第三講：與報(bào)表分析相關(guān)的成本費(fèi)用概念

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作為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，我們有必要理解產(chǎn)品成本計(jì)算的基本原理，以及與報(bào)表分析相關(guān)成本費(fèi)用概念。因?yàn)?，它主要?huì)影響到企業(yè)資產(chǎn)管理效率與盈利能力的分析。在學(xué)習(xí)之前，首先區(qū)分以下概念。

一、成本與費(fèi)用

成本，它往往與一定的對(duì)象聯(lián)系。實(shí)質(zhì)上是某種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)。例如，材料的消耗變成了在產(chǎn)品。在資產(chǎn)負(fù)債表中，成本往往是以存貨、在建工程等資產(chǎn)的形式列示；在利潤(rùn)表中，它是以營(yíng)業(yè)成本形式列示的。

我們需要對(duì)成本變化的因素進(jìn)行層層深入的剖析，需要追究是什么原因?qū)е庐?dāng)前成本的變化，對(duì)未來(lái)會(huì)產(chǎn)生何種影響。

費(fèi)用，往往與一定的期間聯(lián)系，我們習(xí)慣稱(chēng)之為期間費(fèi)用，它主要包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用，管理費(fèi)用。它們?cè)诎l(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，抵減利潤(rùn)，期間費(fèi)用主要在利潤(rùn)表中列示。

一般而言，期間費(fèi)用中固定成本居多。所以，各期的期間費(fèi)用變動(dòng)幅度一般不會(huì)很大。但若有較大幅度的變動(dòng)，往往預(yù)示著有重大的事項(xiàng)發(fā)生。例如，營(yíng)業(yè)費(fèi)用的劇增，意味著公司銷(xiāo)售政策的變化或是某種新產(chǎn)品推廣的需要；財(cái)務(wù)費(fèi)用的大幅變化，意味企業(yè)大額籌資行為的發(fā)生或償還；管理費(fèi)用的變化，可能是人員聘用工資政策調(diào)整所致。

對(duì)于期間費(fèi)用的變化，我們需要考慮其與營(yíng)業(yè)收入的配比程度。

二、產(chǎn)品成本項(xiàng)目

我們平時(shí)所講的成本往往是指產(chǎn)品的制造成本，其構(gòu)成一般可由“直接材料”、“直接工資”和“制造費(fèi)用”三個(gè)項(xiàng)目組成。

直接材料指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際消耗的原材料、輔助材料、備品配件、外購(gòu)半成品、燃料、動(dòng)力、包裝物、低值易耗品的原價(jià)和運(yùn)輸、裝卸、整理等費(fèi)用。

直接工資指企業(yè)直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資及提取的福利費(fèi)。

制造費(fèi)用指各個(gè)基本生產(chǎn)車(chē)間和輔助生產(chǎn)車(chē)間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用和其他生產(chǎn)費(fèi)用，如車(chē)間管理人員的工資及提取的福利費(fèi)、車(chē)間房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)、修理費(fèi)、機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、辦公費(fèi)等等。

由于生產(chǎn)的特點(diǎn)、各種費(fèi)用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企業(yè)可根據(jù)具體情況，增設(shè)“廢品損失”成本項(xiàng)目；如果企業(yè)耗用的燃料和動(dòng)力較多，可增設(shè)：“直接燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目等等。

從生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生開(kāi)始，到算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本為止的整個(gè)成本計(jì)算的步驟?？梢杂靡韵铝鞒虉D表示：

很顯然，從圖中可以看出每個(gè)成本項(xiàng)目（直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、廢品損失）的變動(dòng)，最終都將影響到產(chǎn)品單位成本的上下波動(dòng)。這將有助于我們進(jìn)行單位產(chǎn)品成本變動(dòng)原因的分析。

值得我們注意的是：成本總額的高低，不僅與產(chǎn)品的單位成本高低有關(guān)，而且與產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)也有關(guān)。這對(duì)于我們進(jìn)行銷(xiāo)售毛利率等盈利能力分析時(shí)有著十分重要的意義。

【實(shí)例】品種結(jié)構(gòu)變化對(duì)成本總額的影響分析

假設(shè)ABC公司2008，2009年度的銷(xiāo)售成本總額從172000上升到192000元，根據(jù)下表，導(dǎo)致其成本總額發(fā)生變的原因是                     。

三、變動(dòng)成本與固定成本

為了能夠深入進(jìn)行成本變動(dòng)分析，我們必須要進(jìn)一步了解變動(dòng)成本與固定成本的概念。下面就給大家介紹變動(dòng)成本與固定成本在報(bào)表分析中的考慮。

（一）變動(dòng)成本

變動(dòng)成本（Variable Costing）是指其發(fā)生總額隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本。但是，其單位業(yè)務(wù)量的成本則保持不變。在產(chǎn)品制造成本中，直接人工、直接材料都是典型的變動(dòng)成本。

【實(shí)例】單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本是比較穩(wěn)定的

某電動(dòng)摩托制造廠專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)電動(dòng)摩托車(chē)，每輛摩托車(chē)需配備1只大燈，若每只大燈的外購(gòu)價(jià)為20元。當(dāng)摩托車(chē)產(chǎn)量發(fā)生增減時(shí)，則生產(chǎn)耗用大燈的總成本就隨著產(chǎn)量成正比例變化，但每輛摩托車(chē)的大燈成本，依然保持20元不變。因此，大燈的成本對(duì)該制造廠來(lái)說(shuō)，就是生產(chǎn)摩托車(chē)的變動(dòng)成本。

假設(shè)摩托車(chē)的產(chǎn)量為x，每輛摩托車(chē)大燈的成本（單位變動(dòng)成本）為b，則大燈的總成本為bx。則它們之間的關(guān)系如表所示：

變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系

結(jié)合上例，請(qǐng)回答單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？變動(dòng)成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？

很顯然，變動(dòng)成本主要是直接材料、直接人工、變動(dòng)的制造費(fèi)用。直接材料的變動(dòng)往往與采購(gòu)環(huán)境、生產(chǎn)效率有關(guān)；直接人工與工資成本、生產(chǎn)效率有關(guān)；變動(dòng)制造費(fèi)用與車(chē)間現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)用控制有關(guān)。但是，在一定期間內(nèi)，影響變動(dòng)成本的因素變化是不大的。因此，我們可以認(rèn)為，在一定期間內(nèi)，單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本是穩(wěn)定不變的，或者說(shuō)，變化的微小的。可以用下列圖形來(lái)展示：

（二）固定成本

固定成本（Fixed Cost），是指成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而保持不變的成本。

但是，相對(duì)于單位業(yè)務(wù)量而言，單位業(yè)務(wù)量所承擔(dān)的固定成本與業(yè)務(wù)量的增減成反方向變動(dòng)。因?yàn)樵诔杀究傤~固定的情況下，業(yè)務(wù)量小，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本就高；業(yè)務(wù)量大，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本就低。

【實(shí)例】單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系

某電動(dòng)摩托制造廠專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)電動(dòng)摩托車(chē)，其中有一生產(chǎn)設(shè)備是向租賃公司租用。每月租金20000元。假定該生產(chǎn)設(shè)備月最大生產(chǎn)能量為4000輛，即該廠每月摩托車(chē)產(chǎn)量在4000輛以?xún)?nèi)時(shí)，租金總成本不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)。因此，設(shè)備租金對(duì)該制造廠來(lái)說(shuō)，就是生產(chǎn)摩托車(chē)的固定成本。

假設(shè)摩托車(chē)的產(chǎn)量為x，租金總成本（即固定成本）為a，則每輛摩托車(chē)所承擔(dān)的租金成本（即單位產(chǎn)品的固定成本）為a/x。則它們之間的關(guān)系如表所示：

結(jié)合上例，請(qǐng)分析單位產(chǎn)品的固定成本與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？固定成本總額與業(yè)務(wù)量有何關(guān)系？很明顯，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：固定成本總額在一定范圍內(nèi)與產(chǎn)量無(wú)關(guān)，但單位產(chǎn)品所承擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈現(xiàn)出反比關(guān)系。這個(gè)結(jié)論很重要，實(shí)質(zhì)上，是引入經(jīng)營(yíng)杠桿的概念。上述的關(guān)系可以以下圖形展示：

（三）固定成本和變動(dòng)成本的相關(guān)范圍

1、固定成本的相關(guān)范圍

前面我們?cè)诮忉屖裁词枪潭ǔ杀緯r(shí)，曾著重提到“在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”。這就意味著固定成本的發(fā)生額不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)的影響，是有條件的。

固定成本總額只有在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才是固定的，這就是說(shuō)固定成本的固定性是有條件的。這里所說(shuō)的一定范圍叫做相關(guān)范圍。如業(yè)務(wù)量的變動(dòng)超過(guò)這個(gè)范圍，固定成本就會(huì)發(fā)生變動(dòng)。例如，超過(guò)一定業(yè)務(wù)量，就需要增加生產(chǎn)設(shè)備的投資，從而導(dǎo)致其每月的固定折舊成本發(fā)生變化。

【實(shí)例】固定成本總額是一定范圍內(nèi)固定不變

接上例，該電動(dòng)摩托制造廠承租生產(chǎn)設(shè)備的每月租金20000元，其月最大生產(chǎn)能量為4000輛，如超過(guò)4000輛，勢(shì)必還需增租固定設(shè)備，租金支出就要相應(yīng)增加。另外，若該廠的摩托車(chē)產(chǎn)量低于1000臺(tái)，就無(wú)需向外租賃設(shè)備，租金支出就可相應(yīng)減少。

由此可見(jiàn)，該制造廠的租金總成本20000元的固定不變的穩(wěn)定性，是受一定條件所制約的，即在最低1000輛與最高4000輛之間，這就是租金總成本的相關(guān)范圍，如圖所示

2、變動(dòng)成本的相關(guān)范圍

在實(shí)際工作中，許多行業(yè)的變動(dòng)成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間的依存關(guān)系，同固定成本總額一樣，也存在著一定的“相關(guān)范圍”。

【實(shí)例】單位變動(dòng)成本并非是穩(wěn)定不變的

接上例，該電動(dòng)摩托制造廠外購(gòu)的摩托車(chē)大燈配件，供應(yīng)商的銷(xiāo)售政策是，若年采購(gòu)量在48000件時(shí)（每月4000件）每件20元，若大于48000件，每件18元；若小于10000件，每件22元。

由此可見(jiàn)，該制造廠的大燈的變動(dòng)成本，在產(chǎn)量0~10000，10001~48000，48001以上時(shí)，在各產(chǎn)量變動(dòng)范圍內(nèi)變動(dòng)成本總額與產(chǎn)量呈現(xiàn)出線(xiàn)性關(guān)系，若將產(chǎn)量范圍擴(kuò)大，如0~48000輛時(shí)，就非線(xiàn)性關(guān)系了。也就是說(shuō)當(dāng)產(chǎn)量增長(zhǎng)到某一定范圍時(shí)，變動(dòng)成本總額和業(yè)務(wù)量總數(shù)之間呈現(xiàn)出嚴(yán)格的、完全的線(xiàn)性關(guān)系，于是這個(gè)范圍就稱(chēng)為變動(dòng)成本的相關(guān)范圍，如圖所示：

（四）產(chǎn)量變動(dòng)對(duì)單位成本的影響分析

前面將成本根據(jù)成本習(xí)性將企業(yè)的全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)，那么企業(yè)的總成本公式必然是：

總成本=固定成本+變動(dòng)成本總額

      =固定成本總額+（單位變動(dòng)成本×業(yè)務(wù)量）

單位產(chǎn)品成本=總成本÷業(yè)務(wù)量

這個(gè)公式有助于我們理解銷(xiāo)售成本率變動(dòng)也有來(lái)自于產(chǎn)量變動(dòng)的因素。

【實(shí)例】產(chǎn)量變動(dòng)對(duì)產(chǎn)品單位成本的影響分析

接上例，該電動(dòng)摩托車(chē)制造廠8、9、10月三個(gè)月的產(chǎn)品產(chǎn)量分別為1000、2000、3000輛。為了簡(jiǎn)化分析，假設(shè)只考慮設(shè)備的每月固定租金成本20000元以及直接材料、直接人工變動(dòng)成本500元，單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本及固定成本總額均在相關(guān)范圍內(nèi)。則各月產(chǎn)品總成本及單位成本計(jì)算如表所示：

該制造廠的總經(jīng)理很是納悶，同樣的人工，同樣的材料，同樣的機(jī)器，同樣的環(huán)境，為何計(jì)算出來(lái)的同樣產(chǎn)品不同月份之間的單位成本不一致？它的原因是：                 。

四、凱恩股份銷(xiāo)售成本率變動(dòng)原因剖析

好了，接下來(lái)，我們回過(guò)頭來(lái)看看凱恩股份的結(jié)構(gòu)百分比利潤(rùn)表，用前面所學(xué)的知識(shí)來(lái)分析它的銷(xiāo)售成本率變化的原因可能有哪些原因？

【實(shí)例】成本費(fèi)用總額增減變化原因分析

凱恩股份2004~2008年度銷(xiāo)售收入百分比相關(guān)指標(biāo)如下表如示，請(qǐng)分析下列哪些因素會(huì)對(duì)銷(xiāo)售成本率的變動(dòng)產(chǎn)生影響？

1．產(chǎn)品銷(xiāo)售品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)……………………………□；

2．生產(chǎn)成本（料，工，費(fèi)）變動(dòng)……………………□；

3．產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)……………………………………□；

4．生產(chǎn)方式的變動(dòng)（手工生產(chǎn)向機(jī)械化生產(chǎn)）……□；

5．產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格波動(dòng)………………………………□；

6．其它………

我們也可初步得出該公司近年來(lái)的銷(xiāo)售政策、負(fù)債水平管理政策預(yù)計(jì)沒(méi)有較大的變化，管理費(fèi)用管理有待加強(qiáng)這一簡(jiǎn)單的結(jié)論。