公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制統(tǒng)合管理初探

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　　摘要：統(tǒng)合管理是一種創(chuàng)新的管理模式，其本質(zhì)特征是提高管理的效率。而公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控是公司管理的重要組成部分。從統(tǒng)合管理的思維出發(fā)，探討公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的基本命題和統(tǒng)合管理理念的基本內(nèi)涵，并以此為指導(dǎo)，對公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型的財務(wù)監(jiān)控機制相關(guān)要素進行分析設(shè)計，具有重要的現(xiàn)實意義。

　　關(guān)鍵詞：統(tǒng)合管理；內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控；假設(shè)；監(jiān)事會

　　一、統(tǒng)合管理：公司治理的一個新理念

　　市場經(jīng)濟是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟；產(chǎn)權(quán)是一定社會經(jīng)濟利益的集中體現(xiàn)（郭道揚2004.2.會計研究）。在公司制企業(yè)中，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化，不同產(chǎn)權(quán)主體都是在尊重產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上形成契約關(guān)系，以追求其相應(yīng)經(jīng)濟利益的，而且不同產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)目標(biāo)取向并不完全一致，會存在一定的差異性。這種差異在更多的時候會表現(xiàn)為不同產(chǎn)權(quán)主體之間的相互利益沖突，從而對企業(yè)財務(wù)活動和信息披露產(chǎn)生不利影響，這就決定了要有相應(yīng)的財務(wù)監(jiān)控機制來保證不同產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)中的相關(guān)利益。從理論上講，監(jiān)控方式的確定與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)密切相關(guān)：股權(quán)相對集中的應(yīng)加強內(nèi)部監(jiān)控，我國的公司制企業(yè)股權(quán)相對集中，就是上市公司也是“一股獨大”，所以內(nèi)部監(jiān)控更為重要；從實務(wù)上看，公司自身的內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制不僅成本最低，而且可以彌補外部監(jiān)控主體事后被動監(jiān)控的缺陷，能在事中、事前主動監(jiān)控，以全方位維護各相關(guān)利益主體的利益，如果能夠真正發(fā)揮作用的話，是既經(jīng)濟又有效的。然而，我國現(xiàn)行公司內(nèi)部的財務(wù)監(jiān)控主要由監(jiān)事會、董事會下設(shè)的審計委員會、總會計師和內(nèi)部審計機構(gòu)來實施。在多重財務(wù)監(jiān)控主體在公司內(nèi)部同時并存的情況下，如何才能使監(jiān)控的效率最大化，避免“大家都能監(jiān)控，卻又沒人監(jiān)控”的現(xiàn)象發(fā)生，是一個非常值得探討并亟待解決的問題。為了解決這一問題，筆者大膽借用了一個目前在公司治理研究中尚未應(yīng)用的新理念，即統(tǒng)合管理理念。用科學(xué)的統(tǒng)合管理思想對多重財務(wù)監(jiān)控主體的組織體系、業(yè)務(wù)執(zhí)行、信息資源等方面進行有序的規(guī)范管理，是提高公司治理能力、財務(wù)競爭能力和保持持久競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，也是公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制是否成功的關(guān)鍵。

　　所謂“統(tǒng)合”，是指一個系統(tǒng)內(nèi)各要素之間整體協(xié)調(diào)，相互滲透，形成合力。將統(tǒng)合管理理念運用于網(wǎng)絡(luò)辦公系統(tǒng)，其模式包括組織系統(tǒng)統(tǒng)合、業(yè)務(wù)執(zhí)行統(tǒng)合、信息資源共享統(tǒng)合等。

　　“統(tǒng)合”一詞，來源于計算機行業(yè)的統(tǒng)合伺服器。統(tǒng)合伺服器是組織用來降低成本、增加效率以及達(dá)成更高可用性、延展性和價值的方法之一。MicrosoftWindows2000Server家族和。NETEnterpriseServers提供了一個經(jīng)過驗證的環(huán)境，可以達(dá)成伺服器統(tǒng)合作業(yè)，提供可靠性、延展性和降低整體成本。2003年9月3日日本《讀賣新聞》報道：日本防衛(wèi)廳決定將陸上、海上、航空自衛(wèi)隊各自擁有的通信、衛(wèi)生、補給部隊聯(lián)合起來成立新的“統(tǒng)合部隊”，這樣做是為了使裝備更加合理化、效率化。

　　將統(tǒng)合作業(yè)提供可靠性、延展性和降低整體成本以及使整體更加合理化、效率化的功能融入網(wǎng)絡(luò)辦公系統(tǒng)理念，應(yīng)用于公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的設(shè)計中來，就會形成公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型的財務(wù)監(jiān)控機制，即對公司內(nèi)部不同的財務(wù)監(jiān)控主體、權(quán)力、責(zé)任、職能、制度等資源要素進行整體規(guī)劃，在組織系統(tǒng)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、信息資源等方面若能實現(xiàn)上下銜接、左右溝通、縱橫整合、優(yōu)勢互補、形成合力，就會提高公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的整體效率。

　　二、公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的基本命題

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制概念的界定

　　監(jiān)控不是簡單的監(jiān)督，也非一般的控制，而是在監(jiān)督基礎(chǔ)之上的控制。美國的安然、世通，中國的銀廣夏、藍(lán)田，都是從輝煌走向暗淡，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控不力是其重要原因之一。“在我國會計審計理論界，似乎存在著看重監(jiān)督而輕視控制、或愿提監(jiān)督而回避控制這樣一種思維傾向”（蔡春2001）。正是這種傾向的存在，使得公司內(nèi)部實質(zhì)上的監(jiān)控活動只停留在監(jiān)督層面，達(dá)不到控制的高度。

　　公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制是指公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的不同主體對本公司的財務(wù)信息、財務(wù)風(fēng)險、財務(wù)決策等內(nèi)容進行的監(jiān)督和控制活動，其根本目標(biāo)是建立一種內(nèi)源性財務(wù)信息質(zhì)量保證體系。公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的基本要素包括監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、授權(quán)或委托人。監(jiān)控主體結(jié)構(gòu)所要解決的是誰來進行內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的問題，具體地講，就是確定一個組織機構(gòu)能否充當(dāng)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控主體，主要標(biāo)準(zhǔn)是看該機構(gòu)是否從事內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控活動；公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控組織所監(jiān)控的對象為監(jiān)控客體，終極授權(quán)監(jiān)控或委托監(jiān)控的應(yīng)該是公司相關(guān)利益主體。在一個完整的內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控關(guān)系中，應(yīng)該具有監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控委托人三方面關(guān)系人，這三方面關(guān)系人通過契約關(guān)系結(jié)合在一起，是公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控活動得以進行的前提。

　?。ǘ┕緝?nèi)部財務(wù)監(jiān)控體系的目標(biāo)與功能定位

　　公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控體系的目標(biāo)可以概括為通過監(jiān)督并控制的手段有效地維護相關(guān)利益各方在委托代理關(guān)系中的經(jīng)濟利益，促進各相關(guān)利益主體的關(guān)系協(xié)調(diào)和結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。它可以通過自身的專業(yè)技能延伸委托人的監(jiān)督深度和廣度，使自己成為一種獨立于委托人權(quán)利的確保受托經(jīng)濟責(zé)任履行的控制機制。不同監(jiān)控主體可以從多個方位代表相關(guān)利益主體對代理人進行監(jiān)督控制，這實際上是一種多元的財務(wù)監(jiān)控制衡機制。

　　內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控主體既要對各種財務(wù)活動進行審查、監(jiān)督和控制，又要對各種受托責(zé)任和信息不對稱現(xiàn)象進行監(jiān)督評價，其監(jiān)控功能具有廣泛性和實用性。但是，從本質(zhì)上講，內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的監(jiān)督控制功能只是維持某種經(jīng)濟形態(tài)，而無法直接創(chuàng)造出社會財富，從這種意義上講，內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制本質(zhì)上是一種使公司內(nèi)部財務(wù)系統(tǒng)有序運轉(zhuǎn)的保證機制。

　?。ㄈ﹥?nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的理論基礎(chǔ)

　　企業(yè)內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制有著堅實的理論基礎(chǔ)。

　　1.委托代理理論

　　財務(wù)監(jiān)控始終處于復(fù)雜的委托代理關(guān)系中，是委托代理關(guān)系促成了財務(wù)監(jiān)控機制（最為典型的形式就是審計）的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和經(jīng)濟組織的多級化，授權(quán)分級管理又使代理人內(nèi)部出現(xiàn)了新的委托人和代理人，多層的委托代理關(guān)系形成了一條委托代理鏈。在這種情況下，本屬于代理人，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和經(jīng)濟組織的多級化，授權(quán)分級管理又使代理人內(nèi)部出現(xiàn)了新的委托人和代理人，多層的委托代理關(guān)系形成了一條委托代理鏈。在這種情況下，本屬于代理人范疇的新的委托人也需要財務(wù)監(jiān)控，從成本效益角度考慮，其更需要內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控在降低企業(yè)交易成本的基礎(chǔ)上構(gòu)建與公司利益相關(guān)、各方長期而穩(wěn)定的責(zé)權(quán)關(guān)系。

　　2.會計尋租理論

　　在公司的財務(wù)信息處理中和公司經(jīng)濟收益一定的前提下，采用不同的會計核算方法，可以獲得不同的財務(wù)報告收益；而在信息不對稱客觀存在的情況下，不同的財務(wù)報告收益信息，足以改變不同利益關(guān)系人的決策結(jié)果，從而引起不同的資源配置結(jié)果以及財富在不同利益相關(guān)主體之間的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移，即會計尋租行為。這種資源配置結(jié)果和財富的轉(zhuǎn)移往往是不公平的，由此需要一種來自公司自身的財務(wù)監(jiān)控機制來防止這種會計尋租行為。同時，對公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的不斷完善，離不開對現(xiàn)有內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的借鑒和發(fā)展，這又是以“路徑依賴”理論為基礎(chǔ)的。

　　三、統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制設(shè)計

　　將統(tǒng)合管理理念運用到公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制中來，要遵循系統(tǒng)理論和協(xié)同理論的指導(dǎo)，即對公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制現(xiàn)狀進行系統(tǒng)分析，用整體聯(lián)系、辯證的觀點和相互作用、相互依存的觀點來認(rèn)識和研究公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制統(tǒng)合管理的價值所在；要實現(xiàn)公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的統(tǒng)合職能目標(biāo)，還要考慮相關(guān)因素的協(xié)同作用，才可以更好地發(fā)揮其互動互進的作用。協(xié)同理論認(rèn)為：某一些要素在一個系統(tǒng)中發(fā)揮各自作用時，必須借助于其他條件，假若能得到其他因素的配合，則可以發(fā)揮更大的作用，反之則可能削弱其效能。

　?。ㄒ唬┙y(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制的基本理念

　　1.統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制操作原則

　　公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制的基本思想是：目標(biāo)導(dǎo)向，整體聯(lián)動、優(yōu)勢互補，可持續(xù)發(fā)展。在這一思想指導(dǎo)下，公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制模式的操作原則應(yīng)為：

　?。?）效益性原則。實行公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制管理改革的效益主要是體現(xiàn)在公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的各項資源是否得到充分利用、監(jiān)控隊伍是否優(yōu)化、監(jiān)控質(zhì)量是否提高等等。

　?。?）互補性原則。在統(tǒng)合過程中，既不是簡單地強調(diào)一方優(yōu)勢而排斥其他，也不是兼收并蓄，而應(yīng)該在一定程度上突出主體，互相補充，有機結(jié)合，使監(jiān)控質(zhì)量不斷提高。

　　（3）和諧性有序性原則。一個動態(tài)過程如不能維持其動態(tài)和諧、平衡，便不能發(fā)揮其應(yīng)有的改革功能。在統(tǒng)合管理過程中，公司內(nèi)部不同財務(wù)監(jiān)控主體各部分要素之間要配合得當(dāng)、和諧運轉(zhuǎn)，要尊重公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制自身的特點和規(guī)律、圍繞公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制總目標(biāo)，整合一致、統(tǒng)分結(jié)合地有序進行。

　　2.統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制中的主導(dǎo)力量

　　在我國現(xiàn)實的公司治理中，關(guān)于財務(wù)監(jiān)控的規(guī)范很多，比如，《公司法》規(guī)定在股東大會下設(shè)立董事會和監(jiān)事會，分別行使決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)；1997年開始引進獨立董事制度；《會計法》規(guī)定有總會計師制度，國務(wù)院專門頒布了《總會計師條例》；同時還有《審計法》規(guī)定的內(nèi)部審計制度。首先，這些規(guī)范大多站在監(jiān)督而非監(jiān)控的角度行使其職能；其次，這些規(guī)范使得我國目前公司治理中存在多重財務(wù)監(jiān)控制度，而且各項財務(wù)監(jiān)控制度都是本著最優(yōu)制度的原則設(shè)計的。但是，系統(tǒng)論認(rèn)為，局部最優(yōu)不能保證系統(tǒng)最優(yōu)。所以，為了保證監(jiān)控職能的充分發(fā)揮，非常有必要探討公司內(nèi)部多重財務(wù)監(jiān)控主體的統(tǒng)合管理問題。因為統(tǒng)合監(jiān)控主體資源的目的就是要使現(xiàn)有的和潛在的資源相互配合和協(xié)調(diào)，使之達(dá)到整體最優(yōu)，更好地發(fā)揮監(jiān)控職能。

　　在公司內(nèi)部多重財務(wù)監(jiān)控主體中，監(jiān)事會的監(jiān)控與董事會等的監(jiān)控不同，它是負(fù)有特定任務(wù)之監(jiān)控機關(guān)，置身于主營業(yè)務(wù)執(zhí)行機構(gòu)之外客觀地對其進行監(jiān)控，能夠?qū)I(yè)務(wù)執(zhí)行進行客觀的判斷，能夠克服董事會自我監(jiān)督的“短視”效果，改變董事會“監(jiān)督者與被監(jiān)督者于一身”的狀況。應(yīng)該說，如果發(fā)揮正常的話，監(jiān)事會的監(jiān)控效果是董事會內(nèi)部的自我監(jiān)控所不能比擬和替代的。獨立董事與總會計師的監(jiān)控力量存在著非專職性、非常設(shè)性、非獨立性、監(jiān)督成本高等自身難以回避的弱點，只有監(jiān)事會是一種獨立于董事會的、足以與董事會行政權(quán)力抗衡的專職監(jiān)督力量。所以，對公司內(nèi)部現(xiàn)有財務(wù)監(jiān)控機制不同主體之間進行統(tǒng)合與突破，建立一套以監(jiān)事會為主導(dǎo)的公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制，做到監(jiān)事會和獨立董事等其他監(jiān)控主體之間應(yīng)相互溝通信息，交換意見，實現(xiàn)信息資源共享，才是完善公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的根本之道。

　　（二）統(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制設(shè)計的前提假設(shè)

　　1.獨立性假設(shè)

　　所謂獨立性假設(shè)，就是財務(wù)監(jiān)控主體中的監(jiān)事會獨立于被監(jiān)控對象，能夠排除干擾和個人利害關(guān)系，客觀公正地實施監(jiān)控并提出監(jiān)控報告。監(jiān)控者的獨立性假設(shè)要求監(jiān)督者與被監(jiān)控對象的活動沒有利害關(guān)系，因為有利害關(guān)系的人顯然是無法站在公正的立場上對待被監(jiān)控對象的。該項假設(shè)的重要意義在于，它體現(xiàn)了監(jiān)事會內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控獨立性的特征，并成為內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控主體監(jiān)控行為的基本依據(jù)

　　2.正當(dāng)懷疑與可確認(rèn)假設(shè)

　　正當(dāng)懷疑是指由于沒有充分的理由完全信任受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系中的受托人的責(zé)任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全確信受托人提供的說明其責(zé)任履行狀況的財務(wù)會計信息都是真實、公允和可信的，就有必要對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況及其表達(dá)的信息的可靠性進行監(jiān)控；可確認(rèn)是指受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況及其表達(dá)的信息的可靠性可以通過收集評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認(rèn)。該項假設(shè)明確了公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的直接原因，為監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)的制定和監(jiān)控程序的實施提供了依據(jù)。

　　3.監(jiān)控有效假設(shè)

　　所謂監(jiān)控有效假設(shè)，是指假設(shè)監(jiān)控主體與被監(jiān)控的對象之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨害內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控行為的有效實施。該假設(shè)是實施有效的內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的基礎(chǔ)。

　　4.不同監(jiān)控目標(biāo)的區(qū)別與功能差異

　　在現(xiàn)實生活中，監(jiān)事會、獨立董事以及總會計師等內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控主體的監(jiān)控目標(biāo)并不是完全一致的，其行使的財務(wù)監(jiān)控功能也存在差異。獨立董事以及總會計師的財務(wù)監(jiān)控職能是寓于經(jīng)濟管理活動之中的監(jiān)控，而監(jiān)事會是公司內(nèi)部專門行使監(jiān)控職能的組織，比較而言，在所有的公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控主體中，只有監(jiān)事會最能站在獨立的立場上進行監(jiān)控。從功能上看，獨立董事大多具有專業(yè)特長和豐富的商業(yè)經(jīng)驗，能夠為公司帶來多樣化的思維，有助于實現(xiàn)公司決策的科學(xué)化，因而獨立董事并不囿于監(jiān)控功能，還具有一定的戰(zhàn)略功能。比較而言，監(jiān)事會的功能則限于單一的監(jiān)控功能。獨立董事是董事會的內(nèi)部控制機制，其監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會的決策過程中，這是一種事前的監(jiān)控；而監(jiān)事會則是董事會之外、與董事會并行的公司監(jiān)督機構(gòu)，主要是一種事后監(jiān)控，因為監(jiān)事雖然可以列席董事會會議，但其對董事會決議沒有表決權(quán)，不可能事前否定董事會決議。所以，該項假設(shè)為監(jiān)事會應(yīng)該是公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控的主導(dǎo)力量這一論斷奠定了堅實的基礎(chǔ)。

　?。ㄈ┙y(tǒng)合管理型財務(wù)監(jiān)控機制要素安排

　　在上述假設(shè)前提下，公司內(nèi)部不同財務(wù)監(jiān)控主體之間需要進行相互促進與制衡的協(xié)作與分工。審計委員會（內(nèi)部審計）由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，可以考慮將其劃分為三個職能部門，分別行使財務(wù)信息監(jiān)控（財務(wù)審計）、經(jīng)營風(fēng)險監(jiān)控（經(jīng)營審計）、財務(wù)決策監(jiān)控（管理審計）。獨立董事的監(jiān)控是寓于管理之中的監(jiān)控，其獨立性次于監(jiān)事會，可以考慮在董事會下成立財務(wù)監(jiān)控委員會，取代原來的審計委員會，該委員會應(yīng)該側(cè)重于公司財務(wù)決策監(jiān)控。CFO（包括內(nèi)部會計人員）的監(jiān)控內(nèi)容主要是財務(wù)風(fēng)險，要建立風(fēng)險監(jiān)測預(yù)警中心。

　　四、本研究存在的不足與急需解決的其他問題

　　本研究存在的不足表現(xiàn)為缺少相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)來支持結(jié)論，相關(guān)論點尚未通過實踐檢驗，在實際執(zhí)行中可能會受到一些未可預(yù)知因素的限制。

　　相對于公司治理體系中的其他組成部分而言，目前國內(nèi)對于公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的評價指標(biāo)研究上基本處于空白階段，盡管國際上一些著名公司如標(biāo)準(zhǔn)普爾、戴米諾、里昂證券等都已推出自身的公司治理評價體系，但均未單獨涉及到公司內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制的評價問題。我國國內(nèi)一些機構(gòu)在對上市公司治理評價體系研究過程中，對內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制評價幾乎沒有涉及。對于內(nèi)部財務(wù)監(jiān)控機制運行狀況評價研究的欠缺，應(yīng)該引起我們的重視。