企業(yè)三種合并報(bào)表理念的比較與選擇

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　　作為國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)三大難題之一，有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)方法的探討，歷來(lái)是中外會(huì)計(jì)界矚目的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。繼美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1995年頒布《合并財(cái)務(wù)報(bào)表——政策與程序》征求意見(jiàn)稿擬以主體觀念取代母公司觀念之后，其他發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也紛紛對(duì)合并報(bào)表的編制理念進(jìn)行反思。我國(guó)關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定也面臨著修訂和完善。基于此，本文擬對(duì)合并報(bào)表的三種理念——所有者觀、主體觀、母公司觀進(jìn)行比較，并以此為基礎(chǔ)，對(duì)我國(guó)合并報(bào)表的理論選擇進(jìn)行探討。

　　一、三種合并報(bào)表理念的內(nèi)涵與比較

　　（一）三種理念的內(nèi)涵不同所有者觀強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系。編制合并報(bào)表的目的是為了向母公司股東提供母公司所擁有的凈資產(chǎn)、凈收益的會(huì)計(jì)信息。據(jù)此，所有者觀主張采用比例合并法而不是完全合并法。

　　主體觀強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，即母公司有權(quán)支配子公司全部（而不僅是部分擁有）的資產(chǎn)。主體觀認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是為了向合并主體的所有股東（包括母公司的股東和子公司的少數(shù)股東）提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)、凈收益的信息，因此，主張采用完全合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　母公司觀強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的目的是為了滿足公司股東的需要。因此，這種理論一方面認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，對(duì)完全合并法進(jìn)行了修正。

　?。ǘ┤N理念的理論淵源不同所有者觀的理論淵源。所有者觀亦稱業(yè)主觀，是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體運(yùn)用。業(yè)主理論的基本立論是：會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體。業(yè)主理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體充其量只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，會(huì)計(jì)主體就是所有者的化身，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種具體表現(xiàn)形式，會(huì)計(jì)主體的負(fù)債是終極所有者的負(fù)財(cái)富，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)與負(fù)債之差代表終極所有者投放在這一會(huì)計(jì)主體的凈權(quán)益。

　　主體觀的理論淵源。主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。主體理論認(rèn)為，一個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及形成這些會(huì)計(jì)要素的交易、事項(xiàng)或情況都獨(dú)立于終極所有者，它們是會(huì)計(jì)主體所固有的，不應(yīng)將會(huì)計(jì)主體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為混為一談。根據(jù)主體理論，資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是會(huì)計(jì)主體自身的償債義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)主體對(duì)其終極所有者的義務(wù)。

　　母公司觀的理論淵源。嚴(yán)格的說(shuō)，母公司觀并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的理論淵源既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。

　?。ㄈ┤N理念下有關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理不同這里所指的有關(guān)項(xiàng)目主要是：子公司資產(chǎn)、負(fù)債升值（或貶值），子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)，對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用的合并，母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益以及對(duì)少數(shù)股權(quán)的列示。三種理念對(duì)以上項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理可通過(guò)下表看出：

　　舉例說(shuō)明：A公司收購(gòu)B公司80％的股權(quán)，支付現(xiàn)金200000元，購(gòu)買日B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為150000元，公允市價(jià)為180000元。合并報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)（按購(gòu)買法計(jì)算）。

　　計(jì)算步驟和依據(jù)：

　?。?）B公司凈資產(chǎn)升值：按照所有者觀，在合并報(bào)表中對(duì)公司的凈資產(chǎn)增值額只確認(rèn)屬于母公司的部分，即24000=（180000－150000）×80％；

　　而在主體觀中，由于對(duì)所有股東一視同仁，故在合并報(bào)表中，子公司的凈資產(chǎn)增值額被全部確認(rèn)，即30000=180000－150000；

　　母公司觀在這點(diǎn)同所有者觀。

　?。?）合并商譽(yù)：所有者觀認(rèn)為合并商譽(yù)形成僅與母公司觀有關(guān)，故合并商譽(yù)=購(gòu)買價(jià)格－子公司凈資產(chǎn)公允市價(jià)×母公司對(duì)子公司的控股比例，即56000=200000－180000×80％；

　　相反，主體觀認(rèn)為合并商譽(yù)形成僅與母公司有關(guān)，故合并商譽(yù)=購(gòu)買子公司全部股權(quán)的價(jià)格—子公司凈資產(chǎn)的公允市價(jià)，即200000/80％－180000=70000；母公司觀同所有者觀。

　?。?）少數(shù)股權(quán)：按照所有者觀，少數(shù)股權(quán)不存在；主體觀，少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分，其金額等于少數(shù)股權(quán)比例×（子公司凈資產(chǎn)的公允市價(jià)＋合并商譽(yù)）。本例中，少數(shù)股權(quán)為：50000=20％×（180000＋70000）；按照母公司觀，在合并報(bào)表中，少數(shù)股權(quán)不僅作為一單獨(dú)項(xiàng)目被列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，而且也不考慮子公司凈資產(chǎn)對(duì)其影響，按子公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算，即：30000=150000×20％。

　　二、對(duì)三種合并報(bào)表理念的評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬┧姓哂^由于所有者觀強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，采用比例合并法人為地將子公司的凈資產(chǎn)分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作合并與不合并的處理，這種作法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)，從法人財(cái)產(chǎn)關(guān)系來(lái)看，是沒(méi)有實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的。因?yàn)閺目刂脐P(guān)系看，母公司所控制的并可以運(yùn)用的是子公司整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)，這與會(huì)計(jì)理論的會(huì)計(jì)主體假設(shè)也是相符合的。目前，除了對(duì)共同控制實(shí)體的聯(lián)營(yíng)企業(yè)報(bào)表合并還采用比例合并法外，對(duì)于存在控制關(guān)系的母子公司的報(bào)表合并，世界上大多數(shù)國(guó)家都不采用這種理論和方法。

　　（二）主體觀克服了所有者觀的缺陷。從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)看，合并報(bào)表反映了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)所控制的資源情況，因此主體觀比所有者觀更加合理。此外，子公司的凈資產(chǎn)和合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是以單一屬性（公允值）進(jìn)行合并的，也克服了母公司觀采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的局限。但主體觀也有缺陷：

　?。?）主體觀的最大缺陷在于其對(duì)商譽(yù)的計(jì)算原理存在瑕疵。

　　根據(jù)主體觀的合并理念，商譽(yù)的計(jì)算原理如下：商譽(yù)=子公司的整體價(jià)值－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值其中，子公司的整體價(jià)值=母公司支付的收購(gòu)價(jià)/母公司收購(gòu)的股權(quán)比例可見(jiàn)，按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì)，缺乏可驗(yàn)證性。在主體觀下，子公司的整體價(jià)值是通過(guò)母公司所支付的股權(quán)收購(gòu)價(jià)格除以母公司收購(gòu)的股權(quán)比例推定的。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況是，只有多數(shù)股東（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買子公司的股權(quán)。少數(shù)股東并沒(méi)有掌握控制權(quán)，它當(dāng)然不愿意支付與控股股東一樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買子公司的股權(quán)。正因?yàn)檫@一推定過(guò)程所隱含的假設(shè)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離，按主體觀計(jì)算出的商譽(yù)，其合理性一直為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。

　?。?）主體觀認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是為母公司的股東編制，而是為合并主體的所有利益當(dāng)事人（包括構(gòu)成合并主體的子公司的少數(shù)股東）編制的。少數(shù)股東只持有子公司小比例的股權(quán)，并沒(méi)有持有母公司的股權(quán)，它既無(wú)法控制子公司的資產(chǎn)的運(yùn)用，也無(wú)權(quán)享受子公司之外的合并主體成員公司的權(quán)益，因而，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于少數(shù)股東是毫無(wú)意義的。

　　（三）母公司觀母公司觀可以看作是所有者觀和主體觀的折衷和修正，它繼承所有者觀和主體觀各自的優(yōu)點(diǎn)，克服了這兩種極端的合并觀念固有的局限性，因而在實(shí)務(wù)中廣為采用。但母公司觀也有缺陷：

　?。?）主張合并報(bào)表是為母公司股東服務(wù)的觀點(diǎn)具有片面性，因?yàn)樾枰喜?bào)表信息的不僅是母公司股東，還有政府有關(guān)部門、債權(quán)人及有關(guān)利益者；

　　（2）在合并報(bào)表時(shí)采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（歷史成本與公允價(jià)值）在理論上沒(méi)有充足的說(shuō)服力；

　?。?）將少數(shù)股東權(quán)益置于負(fù)債與股東權(quán)益之間，少數(shù)股東權(quán)益列入費(fèi)用項(xiàng)目的做法不僅費(fèi)解，而且打破了現(xiàn)有報(bào)表的格式，與個(gè)體會(huì)計(jì)報(bào)表所定義的會(huì)計(jì)要素也不一致，在利用合并報(bào)表計(jì)算有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)會(huì)帶來(lái)困惑。

　　三、我國(guó)合并報(bào)表理念的選擇如前所述，目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理念主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。

　　從整體來(lái)看，我國(guó)當(dāng)前的合并報(bào)表理念更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國(guó)未來(lái)在選擇合并報(bào)表理念時(shí)，應(yīng)以主體觀為主。主要理由如下：

　　1、從國(guó)際上看，主體觀成為主流理念將是大勢(shì)所趨，近年來(lái)，美國(guó)（FASB）的立場(chǎng)能夠說(shuō)明問(wèn)題。

　　2、從我國(guó)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，根據(jù)母公司觀所編制的合并報(bào)表，是從母公司觀的角度和視野加以反映的，與從整個(gè)企業(yè)的角度和視野反映相比是一種扭曲。我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨(dú)大”的特點(diǎn)，又決定了這種扭曲的加劇，從而有損于其他會(huì)計(jì)信息的使用者。因此，采用主體觀有利于抑制這種會(huì)計(jì)信息失真。

　　3、從我國(guó)信息需求的角度來(lái)看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，絕不僅僅是母公司的股東，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。所有信息使用者希望提供反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，根據(jù)母公司觀編制的合并報(bào)表顯然不能滿足這種需要。

　　4、從母公司觀本身來(lái)看，它是對(duì)所有者觀和主體觀的折衷和修正，它本身缺乏理論的一致性和連貫性，不好理解和解釋。主體觀沒(méi)有這種缺陷。

　　5、從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場(chǎng)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣的，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。

　　6、從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，主體觀可克服其他合并觀念對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　7、從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消看，主體觀要求100％抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)利用企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

　　8、從實(shí)際操作來(lái)看，除了股權(quán)投資差額的計(jì)算，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表列示的位置是采用母公司觀外，其他均采用的是主體觀。因此，調(diào)整方法不存在很大的障礙。