兩種成本管理方法的比較與思考

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　　一、邯鋼式目標(biāo)成本管理與寶鋼式標(biāo)準(zhǔn)成本管理

　　（一）邯鋼式目標(biāo)成本管理

　　邯鋼式目標(biāo)成本管理的基本內(nèi)容如下：

　　1、模擬市場(chǎng)核算。模擬市場(chǎng)核算的基本思路是：以市場(chǎng)變化為依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。一是進(jìn)行調(diào)查預(yù)測(cè)，充分考慮煤炭、電費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等各方面的調(diào)價(jià)信息。二是對(duì)自制半成品價(jià)格，從原料開(kāi)始按成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步計(jì)算方法逐步推算，對(duì)其與市場(chǎng)價(jià)的差額進(jìn)行調(diào)整。三是對(duì)直接面對(duì)市場(chǎng)的物資處室進(jìn)行兩頭價(jià)格控制，即對(duì)進(jìn)料物資部門(mén)下達(dá)最高價(jià)，對(duì)銷(xiāo)售處下達(dá)最低銷(xiāo)售基價(jià)。

　　2.確定目標(biāo)成本和分解目標(biāo)成本。一是在確保企業(yè)獲得一定的目標(biāo)利潤(rùn)的前提下，通過(guò)市場(chǎng)預(yù)測(cè)和企業(yè)內(nèi)部挖潛來(lái)確定目標(biāo)成本。其測(cè)算步驟：第一步，確定盈利或虧損產(chǎn)品的單位盈利或虧損額；第二步，測(cè)算通過(guò)計(jì)劃年度壓縮管理費(fèi)用，節(jié)約可控費(fèi)用支出和可降低的單位成本；第三步，測(cè)算保證盈利或扭虧的目標(biāo)成本。二是為確保目標(biāo)成本和利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，邯鋼通過(guò)目標(biāo)成本分解使之細(xì)化，實(shí)現(xiàn)自我控制。在目標(biāo)成本分解中，橫向從總廠及各二級(jí)分廠職能處室到邊，縱向從總廠到二級(jí)分廠、車(chē)間、工段、班組到底，這樣在全廠形成由上而下層層分解，由下而上逐級(jí)保證的縱橫交叉條塊結(jié)合，逐級(jí)管理的有效運(yùn)轉(zhuǎn)的成本管理網(wǎng)絡(luò)。

　　3、實(shí)行成本否決。其基本點(diǎn)：一是不講客觀，不搞分析，嚴(yán)格考核；二是實(shí)行徹底的成本否決權(quán)，即如果成本指標(biāo)完不成，其他指標(biāo)完成得再好，所有的獎(jiǎng)金將被否決，同時(shí)與職工升級(jí)掛鉤。

　　邯鋼式目標(biāo)成本管理的基本特點(diǎn)是：

　　1、引入了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。通過(guò)改變過(guò)去那種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式，把脫離實(shí)際的、一年一度不變的、以國(guó)家指令性?xún)r(jià)格核算固定不變的“內(nèi)部計(jì)劃價(jià)格”，轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)的“內(nèi)部結(jié)算價(jià)格”，把引入市場(chǎng)機(jī)制作為新型經(jīng)營(yíng)機(jī)制的實(shí)現(xiàn)條件。

　　2、改變了核算方式。通過(guò)實(shí)行模擬市場(chǎng)核算，將H級(jí)廠使用的原燃材料、勞務(wù)產(chǎn)品、自制半成品和出廠產(chǎn)品價(jià)格均以市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)來(lái)核算，以此核算各廠產(chǎn)品成本和計(jì)算各廠內(nèi)部利潤(rùn)，為采取“倒推法”測(cè)算分廠產(chǎn)品目標(biāo)成本，實(shí)施成本否決制度提供了基礎(chǔ)條件。

　　3、改變了目標(biāo)成本確定方式。實(shí)行“倒推法”，從產(chǎn)品市場(chǎng)認(rèn)可的價(jià)格開(kāi)始，從虧損產(chǎn)品入手確定目標(biāo)成本，并且自己把握原燃料項(xiàng)目的差異，推算出上一步驟產(chǎn)品的目標(biāo)成本水平，即以生產(chǎn)流程的逆方向從后向前，依次推算出材→坯→鋼→鐵→燒→焦等各步驟的產(chǎn)成品及半成品的目標(biāo)成本和進(jìn)廠原燃料目標(biāo)采購(gòu)成本以及輔助生產(chǎn)各廠勞務(wù)產(chǎn)品目標(biāo)成本。

　　4、加大了成本考核力度。通過(guò)實(shí)施成本否決制度，規(guī)定了所有出廠產(chǎn)品成本加各項(xiàng)費(fèi)用與市場(chǎng)價(jià)格比起碼要相等，決不能虧損，使廣大職工與企業(yè)真正形成了責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的利益共同體，從而建立起一整套比較完整的目標(biāo)成本責(zé)任網(wǎng)絡(luò)體系。

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　　寶鋼式標(biāo)準(zhǔn)成本管理的基本內(nèi)容及特點(diǎn)如下：

　　1、成本中心的制定。成本中心是成本費(fèi)用發(fā)生、歸集和管理的基本單元。標(biāo)準(zhǔn)成本的首要問(wèn)題便是制定成本中心，以衡量其績(jī)效，分清各部門(mén)的責(zé)任。成本中心有三個(gè)特點(diǎn)：一是要確定責(zé)任區(qū)域；二是要在一定主管控制下；三是它為最小成本責(zé)任中心。寶鋼將某種產(chǎn)品在其生產(chǎn)過(guò)程中所經(jīng)過(guò)的并且有投入、產(chǎn)出的單元都作為成本中心，一級(jí)成本中心一般為一個(gè)廠，二級(jí)成本中心為分廠，三級(jí)成本中心為作業(yè)區(qū)。成本中心按其功能又可區(qū)分為生產(chǎn)性成本中心、服務(wù)性成本中心、輔助性成本中心和生產(chǎn)管理性成本中心。這樣既可衡量一級(jí)成本中心的績(jī)效，也可根據(jù)需要來(lái)衡量二級(jí)成本中心、三級(jí)成本中心的績(jī)效。

　　2.成本標(biāo)準(zhǔn)的制定與修訂。成本標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)明細(xì)產(chǎn)品（產(chǎn)品大類(lèi)十材質(zhì)十規(guī)格）在各成本中心而制定的，它分為消耗標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。消耗標(biāo)準(zhǔn)制定的依據(jù)為工藝技術(shù)規(guī)程、生產(chǎn)操作規(guī)程、計(jì)劃值指標(biāo)、歷史消耗資料，而價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)制定的依據(jù)為成本補(bǔ)償。制定和修訂標(biāo)準(zhǔn)要有一個(gè)權(quán)威機(jī)構(gòu)，并且制定標(biāo)準(zhǔn)的人員應(yīng)由工程技術(shù)方、生產(chǎn)方、財(cái)務(wù)方的人員一道參與。

　　3、成本差異的揭示、分析及處理。標(biāo)準(zhǔn)成本一標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×標(biāo)準(zhǔn)消耗，因此，成本差異包括消耗差異和價(jià)格差異；消耗差異=標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×（實(shí)際消耗-標(biāo)準(zhǔn)消耗）；價(jià)格差異=實(shí)際消耗×（實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）。

　?。?）成本差異的揭示與分析。建立差異處理計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，揭示生產(chǎn)廠和輔助部門(mén)的消耗差異和價(jià)格差異。差異揭示出來(lái)后，應(yīng)分析差異產(chǎn)生的原因，進(jìn)而提出一些改進(jìn)的措施。差異產(chǎn)生的原因包括兩方面：一方面是因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)不夠準(zhǔn)確造成的；另一方面是因?yàn)閷?shí)際生產(chǎn)操作和管理產(chǎn)生的。對(duì)于不夠準(zhǔn)確的要加以修訂，對(duì)于由于生產(chǎn)操作管理產(chǎn)生的要具體進(jìn)行分析。

　　（2）成本差異的處理。一是對(duì)差異進(jìn)行歸集，各相關(guān)財(cái)務(wù)人員按明細(xì)成本科目歸集各成本中心的差異發(fā)生額。二是對(duì)差異進(jìn)行分配：a、按產(chǎn)量、實(shí)際消耗、標(biāo)準(zhǔn)成本加權(quán)平均分配；b、自制半成品差異在制成品與在制品之間按消耗量加權(quán)平均分配。

　　寶鋼式標(biāo)準(zhǔn)成本管理的基本特點(diǎn)是：

　　1、便于成本核算。只要?jiǎng)澏ǔ杀局行?、確定成本標(biāo)準(zhǔn)。制定成本項(xiàng)目后，便可核算出標(biāo)準(zhǔn)成本、實(shí)際成本及成本差異。標(biāo)準(zhǔn)成本制度合理地解決了在制品分配不合理的難題。

　　2.便于分清各成本中心的責(zé)任。由于標(biāo)準(zhǔn)成本將成本中心劃定為一、二、三級(jí)，而三級(jí)成本已劃到車(chē)間、作業(yè)區(qū)這一級(jí)，三級(jí)成本中心也能揭示出標(biāo)準(zhǔn)成本差異，這樣打破了車(chē)間之間吃大鍋飯的現(xiàn)象，是誰(shuí)的責(zé)任只要看差異即可。

　　3、便于成本控制。明確成本中心的責(zé)任后，使成本控制的責(zé)任下放到車(chē)間、作業(yè)區(qū)三級(jí)成本中心，便于車(chē)間、作業(yè)區(qū)把成本標(biāo)準(zhǔn)、成本指標(biāo)層層分解到個(gè)人，加強(qiáng)考核，使獎(jiǎng)金與成本業(yè)績(jī)掛鉤。

　　4、便于決策。一方面便于管理層根據(jù)差異分析情況作出采用新工藝、新操作、新技術(shù)的決策，以控制成本；另一方面，便于管理層針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本狀況，作出銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)決策。

　　二、兩種成本管理方法的比較分析

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　　1、從兩種成本管理方法產(chǎn)生的背景和效果來(lái)看，均是在宏觀經(jīng)濟(jì)由計(jì)劃體制向市場(chǎng)體制轉(zhuǎn)變之時(shí)，各企業(yè)為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展需要，建立在各自企業(yè)實(shí)際的基礎(chǔ)上，在成本管理方式上進(jìn)行的探索和創(chuàng)新，并經(jīng)過(guò)科學(xué)的實(shí)施均到得了有效的成果。

　　2.從兩種成本管理方法中核算方式的內(nèi)容取向來(lái)看，都是要使成本核算更真實(shí)、客觀地反映市場(chǎng)價(jià)格，反映企業(yè)物流和經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)的實(shí)際價(jià)值，為企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)營(yíng)決策提供客觀、真實(shí)、靈敏的信息和依據(jù)，同時(shí)也為企業(yè)進(jìn)行科學(xué)考核提供必要條件。

　　3、從兩種成本管理方法的考核方式來(lái)看，均劃分和確立成本責(zé)任中心，采取責(zé)任成本管理。按照分權(quán)和層次管理的原則，明晰責(zé)任，井建立相應(yīng)的分析、考核制度，確保責(zé)任成本管理有效、持久地貫徹實(shí)施。

　　4、從兩種成本管理方法的控制方式來(lái)看，均制定“目標(biāo)”成本，實(shí)行目標(biāo)成本控制。這一控制方式保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、成本計(jì)劃產(chǎn)品結(jié)構(gòu)選擇建立在企業(yè)各自目標(biāo)的基礎(chǔ)上，從而有的放矢。

　　5.從兩種成本管理方法的實(shí)現(xiàn)手段來(lái)看，均以會(huì)計(jì)電算化為保障。若無(wú)計(jì)算機(jī)輔助系統(tǒng)保證，現(xiàn)代成本管理是無(wú)法進(jìn)行的，成本管理的作用也無(wú)法有效地發(fā)揮出來(lái)。

　　（二）不同之處

　　1、成本核算方式不同。邯鋼的模擬市場(chǎng)成本核算是對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃成本的改革，使計(jì)劃成本更趨近于市場(chǎng)，而我國(guó)目前許多中、小型鋼鐵企業(yè)在成本核算和會(huì)計(jì)處理上都是以計(jì)劃成本核算，差異成本分配為模式，學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行的改革具有較大的普遍性和適宜性；寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，對(duì)存貨（原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等）的收入與發(fā)出均以標(biāo)準(zhǔn)成本記賬，至于實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異均單獨(dú)予以核算。這樣一方面簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，另一方面由于“標(biāo)準(zhǔn)成本”排除了許多偶然因素，便于作出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

　　2.關(guān)注“差異”的程度不同。差異分析是采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度非常突出的方面。在差異分析時(shí)，不僅注意其發(fā)生地點(diǎn)，更注意其責(zé)任真正歸屬的環(huán)節(jié)和部門(mén)，這樣責(zé)任更明確，獎(jiǎng)懲更合理。寶鋼的標(biāo)準(zhǔn)成本制度能通過(guò)及時(shí)揭示實(shí)際成本偏離預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)的差異，對(duì)產(chǎn)品的實(shí)際成本進(jìn)行日?？刂?。及時(shí)反饋各成本項(xiàng)目不同性質(zhì)的差異，增強(qiáng)了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者對(duì)成本的敏感性，為迅速采取措施、消除不利因素提供了線索。而邯鋼的目標(biāo)成本管理對(duì)實(shí)際成本脫離目標(biāo)成本的差異分析則沒(méi)有這么細(xì)致。但標(biāo)準(zhǔn)成本制度必須建立在嚴(yán)密的計(jì)量管理和較高的電算化程度之上，同時(shí)這一核算方式在靈敏反映各中間產(chǎn)品的實(shí)際市場(chǎng)成本上也有較大的局限性。

　　3、“目標(biāo)”成本制定方式不同。標(biāo)準(zhǔn)成本的規(guī)定，采取的是從組成成本的最小構(gòu)成單位為起點(diǎn)，從下往上的一種“順?biāo)惴ā?，是根?jù)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、工藝狀況結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平而制定的，它盡量考慮了減少企業(yè)“內(nèi)部”的低效和損失，從而使該標(biāo)準(zhǔn)更先進(jìn)、合理。但是對(duì)外部市場(chǎng)對(duì)成本的可接受程度則考慮甚少。這對(duì)于處于買(mǎi)主市場(chǎng)的鋼鐵產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，面對(duì)的已不再是市場(chǎng)被動(dòng)接受價(jià)格（成本），而是市場(chǎng)主動(dòng)選擇價(jià)格（成本）。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本的科學(xué)性在一定程度上脫離了市場(chǎng)的因素。而目標(biāo)成本管理采用“倒推法”來(lái)制定目標(biāo)責(zé)任成本，能彌補(bǔ)這一不足。

　　三、啟示與思考

　　通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)不同的成本管理方法要看到它們各自的合理性，這有利于我們探索和應(yīng)用更科學(xué)、合理的成本管理方法。方法的先進(jìn)性是相對(duì)的，不同的方法之間又是相通的，可以相互補(bǔ)充、相互融合。企業(yè)在應(yīng)用先進(jìn)的成本管理方法時(shí)，不應(yīng)強(qiáng)求某一特定的模式，而應(yīng)因地制宜，揚(yáng)長(zhǎng)避短，大膽創(chuàng)新。近年來(lái)，目標(biāo)成本管理在我國(guó)企業(yè)得以普遍采用。在南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系所做的《中國(guó)企業(yè)成本管理方法及其效果的調(diào)查分析》一文中指出，我國(guó)有51.45％的企業(yè)采用了目標(biāo)成本管理法。但從其實(shí)施的效果來(lái)看，大多仍停留在初始階段，傳統(tǒng)的成本管理觀念依然較強(qiáng)，目標(biāo)成本管理的進(jìn)一步改進(jìn)和推廣任重道遠(yuǎn)。標(biāo)準(zhǔn)成本管理作為一種先進(jìn)的成本管理方法，由于其在成本差異分析上的優(yōu)點(diǎn)，正日漸盛行，但在我國(guó)仍處于探索之中。據(jù)此，筆者認(rèn)為，目標(biāo)成本管理和標(biāo)準(zhǔn)成本管理作為兩種先進(jìn)的成本管理方法，企業(yè)在應(yīng)用時(shí)，應(yīng)注意吸收二者的優(yōu)點(diǎn)，將其很好地結(jié)合起來(lái)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，并有選擇地與責(zé)任成本、作業(yè)成本等先進(jìn)的成本管理方法相融合，在成本管理的廣度、深度、高度和力度上進(jìn)行改革和創(chuàng)新，構(gòu)建更科學(xué)、合理、實(shí)用的企業(yè)成本管理模式，使企業(yè)在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，全面提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。