會計差錯更正方法的協(xié)調(diào)

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    在日常會計核算中，由于各種原因會使記賬憑證填制出現(xiàn)差錯，以至影響到賬簿記錄甚至?xí)媹蟊沓霈F(xiàn)差錯。會計人員發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)，采用恰當(dāng)?shù)母椒皶r予以更正。目前會計差錯更正方法的政策依據(jù)有三個，第一是《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》），第二是《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），第三是新《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）。在《規(guī)范》、《準(zhǔn)則》、《制度》中都有專門的篇幅對會計差錯更正提出要求，說明更正會計差錯的重要性。但是對具體會計差錯的更正在《規(guī)范》中規(guī)定的處理方法與《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定卻不一致。如何協(xié)調(diào)是本文要解決的問題。

    《規(guī)范》第三章第二節(jié)第五十一條（五）規(guī)定，“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯誤時，可以用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，在摘要欄注明‘注銷某月某日某號憑證’字樣，同時再用藍(lán)字重新填制一張正確的記賬憑證，注明‘訂正某月某日某號憑證’字樣。如果會計科目沒有錯誤，只是金額錯誤，也可以將正確數(shù)字與錯誤數(shù)字之間的差額，另編一張調(diào)整的記賬憑證，調(diào)增金額用藍(lán)字，調(diào)減金額用紅字。發(fā)現(xiàn)以前年度記賬憑證有錯誤的，應(yīng)當(dāng)用藍(lán)字填制一張更正的記賬憑證。”同時在本章第三節(jié)第六十二條（二）規(guī)定“由于記賬憑證錯誤而使賬簿記錄發(fā)生錯誤，應(yīng)當(dāng)按更正的記賬憑證登記賬簿。”《規(guī)范》指出了由于記賬憑證填寫錯誤影響到賬簿記錄發(fā)生錯誤時應(yīng)同時更正記賬憑證和相應(yīng)的賬簿記錄，并要求對于當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯誤與發(fā)現(xiàn)以前年度錯誤應(yīng)采用不同的更正方法予以更正。當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯誤應(yīng)采用紅字更正法或補(bǔ)充登記法予以更正，至于發(fā)現(xiàn)以前年度錯誤應(yīng)采用什么方法予以更正，一張藍(lán)字更正憑證能否將各種類型的錯誤予以更正，《規(guī)范》未予明確。

    2001年新修訂的《準(zhǔn)則》與1998年6月制定的《準(zhǔn)則》相比較，除適用范圍在原上市公司采用擴(kuò)大到所有企業(yè)采用，增補(bǔ)“企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正”條款（19條）兩點(diǎn)不同外，其他內(nèi)容完全相同。《制度》第十章第三節(jié)會計差錯更正部分的內(nèi)容與新修訂《準(zhǔn)則》的同一部分內(nèi)容基本相同，只是在《制度》中明確了重大會計差錯的含義及范圍。對于本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯的處理，《準(zhǔn)則》和《制度》都是這樣規(guī)定的：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接記入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在《準(zhǔn)則》和《制度》中都只是規(guī)定了會計差錯的處理原則，即調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目或期初留存收益及會計報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，至于如何調(diào)整即差錯的更正方法則是在《準(zhǔn)則》指南中予以明確的。

    比較上述三項(xiàng)規(guī)定，他們的共同點(diǎn)在于都區(qū)別了會計差錯是屬于本年度的差錯還是以前年度的差錯，并分別用不同的方法進(jìn)行處理。雖然《準(zhǔn)則》和《制度》表述的是以前期，而《規(guī)范》表述的是以前年度，但從《準(zhǔn)則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度?！稖?zhǔn)則》指南中介紹的會計差錯更正方法與《規(guī)范》規(guī)定的方法相比較卻有以下不同點(diǎn)：第一，對于本年度會計差錯，《準(zhǔn)則》指南中未采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法予以更正；第二，對以前年度會計差錯，《規(guī)范》中未區(qū)別非重大會計差錯與重大會計差錯，也未明確更正方法。

還有一點(diǎn)不明確之處在于，《規(guī)范》中對于以前年度會計差錯更正方法是否就是《準(zhǔn)則》指南中對于本年度會計差錯和以前年度非重大會計差錯的更正方法，即藍(lán)字反方向更正法？如果是，那么《規(guī)范》對以前年度會計差錯的更正方法就與《準(zhǔn)則》指南對當(dāng)年度會計差錯的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個不同點(diǎn)。