融資租賃的賬務處理

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　?。ㄒ唬┏凶馊宋创_認融資費用直接計入當期損益值得商榷

　　租賃準則規(guī)定，在租賃開始日承租人應以租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額為未確認融資費用；同時規(guī)定未確認融資費用應采用實際利率法在租賃期各個期間進行分攤。大多企業(yè)會計準則輔導用書及2009年注冊會計師考試輔導教材《會計》在分攤時均將其直接計入“財務費用”賬戶。筆者認為此種處理欠妥。融資租賃的實質是一種融資行為，相當于企業(yè)借入一定的款項，用分期還本付息（即租金）的方式購入所需資產(chǎn)。未確認融資費用作為最低租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，形式上是由于租賃而產(chǎn)生的一筆利息費用，實質上是為專門購（租）入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的，可對象化到具體的資產(chǎn)項目，這種理解既符合未確認融資費用的科目性質，也符合借款費用資本化的本質——可完全對象化的融資費用。融資租賃中承租人的初始直接費用相當于借款費用中的輔助費用，既然初始直接費用已計入租賃資產(chǎn)價值，那視同借款而發(fā)生的利息的未確認融資費用為何不計入？

　?。ǘ┏鲎馊顺跏贾苯淤M用會計處理欠妥

　　租賃準則規(guī)定，出租人應以最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值。對于這一規(guī)定，筆者認為欠妥。理由有二：其一，融資租賃對承租人而言，是一種融資行為，對出租人而言，則是一種投資行為，其投資額除了包括對租賃資產(chǎn)的投資外，還應包括因租賃業(yè)務而支付的初始直接費用，這種投資額的收回，以收到租金為實現(xiàn)標志。出租人在考慮每期的租金時，已經(jīng)將所有的投資額與預期利潤考慮進去了，這一點可以從租賃內含利率的計算公式中得知。租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和即為租賃投資額。由此可見，最低租賃收款額中已包括構成出租人投資額一部分的初始直接費用，租賃準則中所規(guī)定的應收融資租賃款的入賬價值中重復計算了初始直接費用；其二，如果以最低租賃收款額和初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，那么在整個租賃期內，出租人將按期收取租金并分期確認未實現(xiàn)融資收益，這樣將導致該項租賃業(yè)務結束時，在擔保余值為零的情況下，應收融資租賃款將會出現(xiàn)借方余額，數(shù)額為出租人的初始直接費用，這有悖于會計核算的一般要求。

　　（三）出租人未擔保余值會計核算存在不足

　　未擔保余值是決定租賃內含利率大小的關鍵因素之一，在實際利率法下，未擔保余值進而對未實現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，其會計處理是融資租賃會計中較為復雜的問題之一。租賃準則將未擔保余值界定為“租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值”。由定義可知，未擔保余值本身是一個估計值，其會計處理屬于會計估計的范疇。如有證據(jù)表明未擔保余值發(fā)生減少或以前發(fā)生的減少得以恢復，從性質上看，其處理屬于會計估計變更，應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規(guī)定進行處理，即采用未來適應法：對未擔保余值變動而導致租賃投資凈額的影響不進行追溯調整。但租賃準則規(guī)定，由未擔保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應確認為當期損失，并根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認以后各期的融資收入。這與追溯調整法下調整變更年度的期初留存收益的處理大致相同，即將租賃期內對未擔保余值的變動視同租賃開始日就已經(jīng)存在。這與企業(yè)會計準則對會計估計處理的相關規(guī)定相違背。

　　二、完善融資租賃交易雙方會計處理的建議

　?。ㄒ唬⑽创_認融資費用資本化

　　租賃準則對融資租賃承租人的會計處理，一方面要求承租人將租賃資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理，采用與自有資產(chǎn)相同的折舊政策，并計入相關的成本、費用賬戶中，另一方面，將未確認融資費用的分攤額直接計入費用賬戶，從當期損益中扣除，這種處理差異導致在理論上出現(xiàn)矛盾。筆者認為，由該租賃資產(chǎn)而“衍生”出來的負債——未確認融資費用，也應計入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶，直接全額從當期損益中扣除；如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶。

　?。ǘ┮灾匾栽瓌t為基礎確認初始直接費用

　　租賃準則對初始直接費用的規(guī)定，導致出租人虛增了資產(chǎn)與利潤，少計了費用?；谝陨戏治?，筆者建議借鑒《國際會計準則第17號——租賃》的相關規(guī)定：“出租人在洽談和安排租賃時，通常會發(fā)生傭金和律師費等初始直接費用。對融資租賃，出租人的初始直接費用是為取得財務收益而發(fā)生的，因而可立即確認為費用或在租賃期與該收益配比。”在實務操作中，可以參照重要性原則，初始直接費用金額較小、對融資收益影響不大時，直接計入當期損益；初始直接費用金額較大、對融資收益影響較大時，在租賃期內按租金收益比例分攤，與該收益配比。

　?。ㄈξ磽Ｓ嘀档淖儎硬捎梦磥磉m應法

　　鑒于未擔保余值的變動屬于會計估計變更的范疇，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規(guī)定，對其變動采用未來適應法處理。具體操作為：未擔保余值變動后，出租人根據(jù)變動后的未擔保余值、當前的租賃投資凈額、剩余租賃年限重新計算租賃內含利率，據(jù)此確認以后各租賃期的融資收入，對租賃投資凈額不做調整。