無(wú)息融通資金是否應(yīng)納稅

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    2013年度在參與稅務(wù)系統(tǒng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅調(diào)查工作中，遇到許多企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方避稅。無(wú)償使用或占用資金便是其中之一。但在調(diào)查中，對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間無(wú)償占用資金如何定性征稅卻發(fā)生了爭(zhēng)議，主要集中在所得稅和營(yíng)業(yè)稅兩大稅種上。

    表現(xiàn)形式：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間撥付或占用資金采取不簽合同亦不收取資金占用費(fèi)的方式，雙方掛其他應(yīng)收、應(yīng)付款科目。

    認(rèn)為應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅的依據(jù)是：

    1、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

    2、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率標(biāo)準(zhǔn)。

    3、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按規(guī)定確定其營(yíng)業(yè)額。

    4、企業(yè)所得稅方面依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定，即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

    認(rèn)為應(yīng)該征收所得稅不征收營(yíng)業(yè)稅的依據(jù)是：

    《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。

    按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為符合營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅法還強(qiáng)調(diào)應(yīng)為有償取得的情況下才征收營(yíng)業(yè)稅。

    《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：（一）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；（二）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明，對(duì)無(wú)償行為征收營(yíng)業(yè)稅，只有上述情形。無(wú)償融通資金行為不屬于上述列舉行為，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

    從稅法原理來(lái)看，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法，而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足。若對(duì)無(wú)息出借的經(jīng)濟(jì)行為直接依據(jù)稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來(lái)說(shuō)，針對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體法，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征管法》之規(guī)定計(jì)算征收稅款，顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則，《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定，而《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第三條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條是關(guān)于營(yíng)業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。

    認(rèn)為都不應(yīng)該征收的依據(jù)是：

    《關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。該條清楚地表明，對(duì)實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要總體上沒有減少國(guó)家稅收，可以原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。在關(guān)聯(lián)交易中，由于資金出借方無(wú)償出借資金供關(guān)聯(lián)方使用，未取得利息收入，因此在會(huì)計(jì)上也未確認(rèn)收入，同時(shí)，資金使用方也未據(jù)以作為資金成本在稅前扣除，因此，總體上并未導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的減少而少繳企業(yè)所得稅，原則不應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。