企業(yè)所得稅的新會計處理與新稅務處理差異

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    財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》1——38號具體準則(財會[2006]3號)(以下簡稱“會計準則”)于2006年2月25日發(fā)布，自2007年1月1日起施行。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日經(jīng)第十屆全國人民代表大會第五次會議通過并公布，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2007年11月28日經(jīng)國務院第197次常務會議通過并于12月6日公布(以下簡稱“新稅法及其實施細則”)，《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)(以下簡稱“通知”)以及有關稅收法規(guī)，均自2008年1月1日起執(zhí)行。兩者從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

    一、計提“資產(chǎn)減值”的差異

    (一)“會計準則”中，除第8號“資產(chǎn)減值”中有大量規(guī)定外，在第1號“存貨”、第3號“投資性房地產(chǎn)”、第5號“生物資產(chǎn)”、第15號“建造工程”、第18號“所得稅”、第21號“租賃”、第22號“金融工具確認和計量”以及第27號“石油天然氣開采”等具體準則中都有相關的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。

    (二)“新稅法及其實施細則”第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調(diào)整應納稅所得額。

    二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標準的差異

    (一)壞賬損失核算方法的差異

    1.“會計準則”規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及時估計可能產(chǎn)生的壞賬，并計提壞賬準備，實際發(fā)生壞賬時沖減已計提的壞賬準備和相關的應收款項。

    2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。原則上要求采用直接轉銷法，即待應收賬款實際發(fā)生壞賬時直接計入發(fā)生壞賬當期的損益，并沖銷應收款項的方法。

    (二)計提壞賬準備范圍、口徑上的差異

    1.“會計準則”規(guī)定，企業(yè)應收款項可能發(fā)生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款、應收票據(jù)(值得注意的是，應收票據(jù)因本身不得計提壞賬準備，當應收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時，應當轉入應收賬款后計提壞賬準備)、其他應收款、預付賬款。

    2.“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”第46條規(guī)定，計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項。年末應收賬款包括應收票據(jù)的金額。但會計和稅法在對應收票據(jù)計提壞賬準備的時間上不一致，稅法規(guī)定是直接計提，而會計規(guī)定要待轉入應收賬款后再計提。“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應收債權以及關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準備金，從而否定了其他應收款可以計提壞賬準備。

    (三)計提壞賬準備比例的差異

    1.“會計準則”因為在方法上不再局限于應收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應采用的計提比例也不盡相同。

    2.“新稅法及其實施細則”第46條規(guī)定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰，顯得十分嚴格。

    (四)壞賬損失確認處理標準上的差異

    1.“會計準則”第22號第41條對壞賬準備的確認并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如發(fā)生嚴重財務困難、債務單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。