從稅收角度看虛假出資的罪與罰

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    所謂虛假出資，是指股東表面上出資而實(shí)際未出資，本質(zhì)特征是股東未支付相應(yīng)對價(jià)而取得公司股權(quán)。在設(shè)立公司或公司增加注冊資本時(shí)，股東為了應(yīng)付驗(yàn)資，將款項(xiàng)短期轉(zhuǎn)入公司賬戶后又立即轉(zhuǎn)出，公司未實(shí)際使用該款項(xiàng)進(jìn)行經(jīng)營，是實(shí)踐中虛假出資的常見表現(xiàn)形式之一。對這種虛假出資行為，人們較多關(guān)注的是《民商法》與《刑法》相關(guān)法律責(zé)任，其實(shí)虛假出資還衍生出巨大的稅收法律風(fēng)險(xiǎn)。本文舉例闡述如下。

    例：2009年3月，A公司為提升企業(yè)經(jīng)營資質(zhì)，需增加企業(yè)注冊資本2000萬元，但股東無力增資，于是公司控股股東B向他人借款2000萬元，用于公司注冊資本驗(yàn)資。3月31日驗(yàn)資結(jié)束，當(dāng)日，B從A公司將2000萬元款項(xiàng)借出，歸還他人。7月1日，A公司因經(jīng)營需要向銀行貸款1000萬元，年利率6%.由于B實(shí)際上根本沒有增加注冊資本，B向A公司的2000萬元借款年底未歸還，A公司也未收取借出款項(xiàng)利息及代扣代繳個(gè)人所得稅款。

    根據(jù)上述經(jīng)營業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理(單位：萬元)：

    1.收到股東B增資款項(xiàng)時(shí)

    借：銀行存款2000

    貸：實(shí)收資本2000。

    2.將資金借于股東B時(shí)

    借：其他應(yīng)收款——B2000

    貸：銀行存款2000。

    3.支付當(dāng)年銀行貸款利息時(shí)

    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30(1000×6%÷2)

    貸：銀行存款30。

    從上述會計(jì)分錄可以看出，在B無法歸還借款的情況下，A公司借給B的2000萬元款項(xiàng)將一直掛在“其他應(yīng)收款”賬上?；谏鲜龅臅?jì)業(yè)務(wù)事實(shí)，衍生出下述稅收問題。

    一、營業(yè)稅

    《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。

    A公司與其股東B是獨(dú)立的法律主體，A公司長期借款與股東B，無正當(dāng)理由不收取利息減少應(yīng)稅營業(yè)額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定A公司讓渡資金的利息收入。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答(之一)〉的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)第十條規(guī)定，《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。假定稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的資金使用利率為6%，則2009年A公司應(yīng)確認(rèn)的利息收入為2000×6%÷12×9=90(萬元)，應(yīng)繳納營業(yè)稅為90×5%=4.5(萬元)。

    二、企業(yè)所得稅

    《企業(yè)所得稅法》第四十一條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：

    (一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;

    (二)直接或者間接地同為第三者控制;

    (三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

    B是A公司的控股股東，B與A公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)讓渡資金給他人使用的利息應(yīng)納稅所得并繳納企業(yè)所得稅。則2009年A公司應(yīng)確認(rèn)利息收入的應(yīng)納所得稅額為(90-4.5)×25%=21.375(萬元)。

    國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。