質量成本信息指導質量管理

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廣鋼股份分別在1997年和2001年通過了中國船級社的ISO9002質量管理體系（1994版）和ISO9001質量管理體系（2000版）的認證。它不僅明確了廣鋼質量管理是以顧客關注為目的而且為公司的質量管理提供了一個強有力的國際模式。通過幾年的體系運行，廣鋼股份在質量管理取得了明顯的效果。

應該看到，在實施ISO 9000體系過程中，公司還存在著一些嚴重問題：由于受財務會計準則的影響，財務部門并沒有準確地和全面地進行四項質量成本（質量預防成本、質量鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本）的統(tǒng)計和核算，形成了公司在深入推進質量管理的道路上的盲點。這些盲點不僅影響了日常的質量策劃工作，而且導致了公司管理層不能對ISO9000質量管理體系的實施效果進行正確的評估。而掃除這些盲點的關鍵首先是對質量成本有本質上的認識，并在此基礎上對財務會計準則的缺陷進行調整和改進。目的是用準確的質量成本信息指導質量管理。應該看到，廣鋼股份的這些盲點，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對它們的研究是具有普遍性意義的。

嚴格來講，質量管理是過程，目的是成本控制。只有在準確的質量成本核算的基礎上，企業(yè)才能夠進行有效的成本控制。本文從財務會計和ISO 9000的角度出發(fā)，對質量成本這一無形成本對象從定性和定量方面作出本質性剖析，并指出了財務會計準則的不足之處。從更廣泛的實際意義上提出：企業(yè)不僅要對其有形的經營成果（產品、環(huán)保、資金等）進行核算，而且要對其無形的經營成果（質量、效率、人力資源、市場銷售網絡等）進行核算。

一．質量成本的財務會計和ISO 9000質量管理體系背景

1. 財務會計標準的缺陷

1） 財務會計標準是以滿足外部使用者（稅務、股市等）為目的來設計的，而不是為企業(yè)內部管理者來設計的。因此質量管理費用被埋藏在生產制造成本和期間費用里，企業(yè)內部管理者不能從財務報表中清楚地看到各項質量管理費用的組成和之間的變化關系。

2） 在傳統(tǒng)的成本會計核算中，產品成本被作為唯一的有形成本對象進行核算。并沒有對其他的成本對象進行核算，包括質量成本。

3） 生產制造成本里的質量費用被分配到產品上去。一方面，把屬于質量成本的費用張冠李戴地分配給產品成本。另一方面，把質量成本這個屬于企業(yè)管理不善的成本加到產品上去而最終轉嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。

2. ISO9000質量管理體系對傳統(tǒng)的成本會計核算的影響

在1994版GB/T19000-ISO9000族標準中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒有作更多更細致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標準的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責”、“產品實現”、“測量、分析和改進”并列為四大基本過程結構而提出來。這不僅是對質量管理體系理論的改進和發(fā)展，而且是對企業(yè)建立或修改質量管理體系提出了實踐的要求。

“資源管理”的核心是財務資源管理，即通過適當增加質量預防成本的投入，使質量鑒定成本、內部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質量成本投入，來獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點，必須有準確的質量成本核算。但是，在實際質量成本核算中，由于財務會計標準存在的傳統(tǒng)缺陷，使質量成本不能得到準確地核算，從而影響了企業(yè)的質量成本控制和質量管理決策。

2. 質量成本的本質

1) 質量成本是企業(yè)的無形成本對象

在企業(yè)整個經營過程中，資源的投入不僅產生了有形的經營成果 --- 產品，而且也培育了無形的經營成果 --- 質量水平、效率水平、人力資源水平、市場網絡和增值作業(yè)水平等。這些有形和無形的經營成果，就是所謂的有形和無形成本對象。它們在地位上是平等的和成本核算上是一樣地對待，不應該有 “歧視性” 的會計處理，即只核算產品成本而不核算質量成本、效率成本、人力資源成本、市場地區(qū)和作業(yè)成本等。它們都應該進行成本核算和控制。

2) 質量成本屬于企業(yè)的管理不善成本

質量成本是由于存在的或潛在的質量問題而投入改善的資源消耗。因此，它屬于企業(yè)的管理不善成本。所有處理質量問題的過程或工作都是非增值作業(yè)。這些非增值作業(yè)是不可能消滅的，而只能不斷地減少并提高其效率水平。只有這樣，企業(yè)才能從實際作業(yè)的角度控制質量成本。

3) 質量成本的會計核算問題剖析

在目前的財務損益報表中，發(fā)生在生產制造成本的質量費用被分配在當期的產品成本中，這是合乎財務會計標準的。但是，企業(yè)管理者卻不能從中馬上得到質量成本的信息。事實上，從企業(yè)內部管理的角度出發(fā)，有形成本對象和無形成本對象是平等的，質量成本作為獨立的成本對象并不依賴產品成本對象。因此，質量成本不用分配到產品成本上去。另一方面，從會計配比原則的角度出發(fā)，由于質量成本產生不僅對當期的產品有受益或受損的影響，而且對以后會計周期的產品都會有受益或受損的影響（如質量培訓對員工的素質提高是有長期意義的）。所以，如果一定要把質量成本分配到產品上的話，就應該把企業(yè)在持續(xù)經營期間中所生產的產品總產量除在此期間的總質量成本，計算結果就是單位產品的質量成本。由于質量成本是有長期意義的，因此在企業(yè)是理性經營的前提下，每年的質量成本是應該呈逐年下降的趨勢的而每年的產量是不斷增加的。具體如下：

Σ年質量成本m當m充分大時是有限數，Σ年產量n當n充分大時是無限數，因此單位產品的質量成本當m, n 充分大時是趨于0。所以，即使是將質量成本分配在產品成本中，所分配到單位產品的質量成本還是0。

3. 質量成本控制

質量成本控制是質量管理的重要部分?？赏ㄟ^以下方式達到質量成本控制：

1） 質量成本的預算和核算的差異分析；

2） 四項質量成本之間在預算和核算方面的變動比較分析；

3） 質量成本的變化趨勢分析；

4） 質量管理費用的成本動因分析；

5） 質量管理作業(yè)成本和作業(yè)成本動因分析。

三．結論

以上是對質量成本的一些探索。對質量成本的準確統(tǒng)計和核算是指導企業(yè)的質量管理的關鍵。應該看到，質量成本控制只是企業(yè)總成本控制的一部分。除此之外，還需要對產品成本、效率成本、銷售地區(qū)成本、人力資源成本、環(huán)保成本、作業(yè)成本和資金成本等成本進行控制。隨著現代計算機軟件技術的飛速發(fā)展，一系列管理工具的產生和逐漸成熟，為企業(yè)在全面成本核算和分析方面提供了有效的工具。廣鋼目前進行深化內部管理體制改革，正是需要與推行的信息化建設有機結合起來。在保持公司的產品品種的競爭優(yōu)勢的基礎上，全面創(chuàng)造和深化公司的產品成本的競爭優(yōu)勢，逐步形成廣鋼股份公司在市場競爭中的綜合競爭優(yōu)勢。

ISO9000質量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對質量成本核算的要求。也就是說，對質量成本這一無形成本對象進行核算。應該看到，ISO9000質量管理體系的產生是在財務會計標準產生之后，而且，ISO9000質量管理體系是滿足內部管理者的要求，而財務會計標準不是滿足內部管理者的要求。因此，使用傳統(tǒng)的成本會計核算來滿足ISO9000質量管理體系對質量成本核算的要求是有局限性的。

3. 實際操作中存在的問題

由于財務會計標準并不支持質量成本的核算，質量成本數據的收集并沒有統(tǒng)一的標準。因此在實際操作中，哪些項目或數據應當列入，哪些項目或數據不應當列入，企業(yè)都是根據各自的主觀認識予以確定。例如，企業(yè)常常把質量成本看成硬質量支出或損失（如報廢、賠償等）而忽略了軟質量支出或損失（如產生和處理質量問題人員的工資、管理不良品倉的所有支出等）。這樣，就會導致質量成本項目或數據的介定不盡完善，以及企業(yè)之間質量成本往往不具有可比性，只能進行縱向的歷史比較。

舉例，廣鋼在以往的質量成本核算中，常常發(fā)生以下情況：1）對質量預防的核算并沒有真正的建立起來，包括質量體系認證、質量培訓、質量規(guī)劃、設備工藝設計、對供應商或貨運商的技術監(jiān)督和支持等發(fā)生的成本；2）質量鑒定成本沒有包括對供應商事前鑒定的差旅費；3）把廢品的費用核算在質量內部損失成本中去，而沒有把產生廢品的工人的工時工資、廢品的搬運費和廢品倉的管理人員工資等費用也核算在質量內部損失成本中去； 4）沒有建立質量外部損失成本的統(tǒng)計和核算，包括處理客戶投訴、退貨、保修、更換產品、產品責任保險等成本和客戶消失機會成本。

二．CSS成本體系下的質量成本管理

1. 質量成本管理的重要性

1） 對質量管理體系的重要性

質量成本管理是企業(yè)質量管理的定量管理，同時也是企業(yè)質量管理體系順利和有效地運行的保證。質量成本管理目的之一是使投入于質量管理的資金發(fā)揮最大的效益。沒有質量成本的投入，質量管理體系不可能建立和運行。當如果質量成本投入過大或得不到控制，質量管理體系就不能取得良好的成本效益效果。

2） 對企業(yè)總成本控制的重要性

質量成本是企業(yè)總成本中的重要組成部分，也是企業(yè)持續(xù)性經營中不斷發(fā)生的動態(tài)成本。在2001年，全球發(fā)生了日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的兩大質量問題訴訟案。其中，三菱汽車公司在全球大規(guī)模召回280多萬輛轎車，造成3300萬美元的直接費用損失。東芝公司則在2001財政年度(2001年4月至2002年3月)由于質量問題的影響，第三季度凈虧損849億日元(6.38億美元)，而2000年同期公司稅后凈利潤高達111億日元。

從日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的質量問題訴訟案可以看到，質量成本管理是企業(yè)成本管理的永恒主題。即使對于日本的三菱汽車和東芝這兩個在管理方面有先進經驗的大企業(yè)也存在質量成本管理的問題。通過這次訴訟風波，相信三菱汽車和東芝公司將加強質量預防成本的投入，改進質量內部和外部損失成本。質量內部和外部損失不僅造成直接的質量損失，而且也造成直接的非正常效率損失。質量成本管理的好壞直接反映出企業(yè)總成本控制的好壞以及相應的利潤大小。通常而言，質量成本與企業(yè)總成本的關系是：

當質量預防成本的投入后，由于次品率和賠償金額的減少抵消了質量成本的增加，企業(yè)總成本體現了相應的減少，直到最低點X0。而隨著質量預防成本的不斷投入，由于次品率和賠償金額的減少不能抵消了質量成本的增加，企業(yè)總成本體現了相應的增加。因此，企業(yè)不可能無休止地追加質量預防成本而導致企業(yè)總成本的增加。(amt)