支持人力資源信息指標(biāo)生成機(jī)制的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)體例

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• [摘 要]從會計(jì)核算的基本要求出發(fā)，本著全面資源觀設(shè)計(jì)出能夠整合進(jìn)入傳統(tǒng)會計(jì)財(cái)務(wù)內(nèi)容之中而獨(dú)立生成人力資源信息指標(biāo)的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)賬戶體系；其賬務(wù)處理流程以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，對有關(guān)人力資源權(quán)能交易的基本事實(shí)進(jìn)行系統(tǒng)地歸納，全面揭示以人力資源權(quán)益分配為基本內(nèi)容的賬戶對應(yīng)關(guān)系，形成支持人力資源信息指標(biāo)生成的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)體例，使傳統(tǒng)會計(jì)與人力資源會計(jì)兩套指標(biāo)體系不僅經(jīng)過賬戶間的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)建立起數(shù)據(jù)的通道，而且通過報表內(nèi)的項(xiàng)目鉤稽關(guān)系實(shí)現(xiàn)了信息的匯總。人力資源作為現(xiàn)代企業(yè)全部資源內(nèi)容的客觀組成部分，已是不爭的事實(shí)，然而，有關(guān)其信息的來源還僅僅停留在理論探索階段?？墒?，今天的會計(jì)實(shí)踐過程已顯現(xiàn)出傳統(tǒng)會計(jì)越來越不能繼續(xù)支撐起這個信息平臺，而迫切需要兼容人力資源會計(jì)的現(xiàn)實(shí)。因此，需要在更高一級的會計(jì)平臺上讓人力資源信息與物力資源的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行搭載，才能實(shí)現(xiàn)對全部資源要素的信息化處理，就必須把人力資源信息的指標(biāo)體系整合進(jìn)去。
  一、生成人力資源信息指標(biāo)的賬戶設(shè)置體系
  為了能夠兼容人力資源會計(jì)，更高一級的會計(jì)平臺上的搭建需要兩個觀念層次上的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)指標(biāo)體系之設(shè)計(jì)，才能夠保證提供企業(yè)全部資源的信息。這樣，就需要在傳統(tǒng)會計(jì)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本及損益等五大類財(cái)務(wù)指標(biāo)界面上，對人力資源會計(jì)層面上的人力資源信息指標(biāo)進(jìn)行以下賬戶設(shè)置：
  1.“人力資源成本”賬戶，屬成本類賬戶。用來核算企業(yè)對不能用貨幣計(jì)量的人力資源在取得和開發(fā)過程中發(fā)生的物力資產(chǎn)支出，并據(jù)以計(jì)算為現(xiàn)實(shí)人力資源的對內(nèi)投資成本。借方登記企業(yè)對人力資源的投資（包括對內(nèi)取得投資與對外開發(fā)投資）支出應(yīng)予資產(chǎn)化的數(shù)額，貸方登記每期應(yīng)攤銷并計(jì)入生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用的數(shù)額，余額在借方，表示人力資源成本凈額。該賬戶應(yīng)按成本的“對象”設(shè)置明細(xì)賬。為了提供人力資源取得及開發(fā)成本攤銷的系統(tǒng)信息，可另設(shè)置人力資源取得成本攤銷及開發(fā)成本攤銷兩個備抵性明細(xì)賬。
  2.“人力資產(chǎn)” 賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的、通過與人力資源產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易才能以貨幣計(jì)量的人力資源的增加、減少及其余額，并據(jù)以計(jì)算對外所接受的潛在人力資源的投資成本。借方登記投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。作為企業(yè)一種特殊資產(chǎn)，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動的“等級”設(shè)置明細(xì)賬。
  3.“人力負(fù)債”賬戶。屬負(fù)債類賬戶，用來核算企業(yè)在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中產(chǎn)生的應(yīng)向人力資本所有者償付的人力資源固定補(bǔ)償價值。貸方登記企業(yè)應(yīng)付的人力資源固定補(bǔ)償價值，借方登記在人力資產(chǎn)有效運(yùn)用期間內(nèi)企業(yè)實(shí)際向人力資本所有者以物力資產(chǎn)償付的人力資源固定補(bǔ)償價值。作為企業(yè)一種特殊負(fù)債，其償付金額應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認(rèn)定。為了反映不同所有者的要求權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“債權(quán)人”設(shè)置明細(xì)賬。
  4.“人力資本”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資本的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加數(shù)，借方登記減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者一種特殊資本，其入賬價值應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認(rèn)定。為了反映不同所有者的所有權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。
  5.“人力資本盈余公積”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資本所有者可以分配的盈余公積的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加的分配數(shù)額，借方登記結(jié)轉(zhuǎn)的減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者的一種盈余性的公積，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。
  6.“人力資本應(yīng)付利潤”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資本所有者被分配的應(yīng)付而尚未支付的利潤。貸方登記尚屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)范圍內(nèi)的應(yīng)付人力資本的現(xiàn)金紅利，借方登記企業(yè)直到向人力資本所有者以物力資產(chǎn)實(shí)際償付的利潤。作為企業(yè)一種特殊應(yīng)付利潤，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部應(yīng)付利潤中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。
  7.“人力資源損益”賬戶。屬計(jì)價對比類賬戶，用來核算企業(yè)由于人力資源替代而引起的損失或收益，是人力資源成本損失、人力資源遣散（主動替代）補(bǔ)償支出、人力資源離去（被動替代）賠償收入諸項(xiàng)目的對比結(jié)果，它反映還沒有最終結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)利潤的人力資源替代活動的損益。借方登記企業(yè)尚未攤完的人力資源成本及人力資源遣散（主動替代）補(bǔ)償支出，貸方登記人力資源離去（被動替代）賠償收入；在年度終了，其差額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶，如果其差額表現(xiàn)為收益則從借方轉(zhuǎn)出，表現(xiàn)為損失則從貸方轉(zhuǎn)出；結(jié)轉(zhuǎn)后，無余額。
  二、促成人力資源信息指標(biāo)生成機(jī)制的會計(jì)體例
  如果以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，對有關(guān)人力資源權(quán)能交易的基本事實(shí)進(jìn)行系統(tǒng)地歸納，就可以通過賬戶對應(yīng)關(guān)系建立起在傳統(tǒng)會計(jì)基礎(chǔ)上的相對獨(dú)立的人力資源會計(jì)體例。它是以人力資源權(quán)益分配為基本內(nèi)容的賬務(wù)處理流程，具體概括為以下四個方面相互聯(lián)系的會計(jì)記錄形式。
  1.投資成本的核算：企業(yè)在人力資源取得、開發(fā)的投資（對內(nèi)或?qū)ν猓r，人力資源投資成本的計(jì)算應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出借記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶，貸記相應(yīng)物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶；企業(yè)在人力資源使用時，人力資源投資成本的攤銷應(yīng)借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費(fèi)用”賬戶，貸記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶。
  2.投資損益的核算：企業(yè)在人力資源替代時，人力資源投資損益應(yīng)根據(jù)尚未攤完的人力資源成本凈額借記“人力資源損益”賬戶，貸記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶，并根據(jù)實(shí)際支付的主動替代下之補(bǔ)償性支出借記“人力資源損益”賬戶和貸記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應(yīng)賬戶，或根據(jù)實(shí)際收到被動替代下的賠償性收入借記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應(yīng)賬戶和貸記“人力資源損益”賬戶；年度終了，應(yīng)把“人力資源損益”賬戶的差額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶，其中，表現(xiàn)為收益的差額從“人力資源損益”賬戶的借方轉(zhuǎn)出，表現(xiàn)為損失的差額從“人力資源損益”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。
  3.價值投入的核算：在人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)人力資源時，應(yīng)根據(jù)人力資源評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的原始投入成本借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶，并根據(jù)雙方共同確定的固定補(bǔ)償價值借記“人力資源成本（取得成本）”賬戶，貸記“人力負(fù)債（應(yīng)付人力資源補(bǔ)償價值）”賬戶；在資本公積轉(zhuǎn)增資本金時，應(yīng)根據(jù)人力資本劃撥的份額借記“資本公積”賬戶，貸記“人力資本”賬戶；在盈余公積轉(zhuǎn)增資本金時，應(yīng)根據(jù)人力資本劃撥的份額借記“人力資本盈余公積”賬戶，貸記“人力資本”賬戶；在人力資產(chǎn)效用期終止時，應(yīng)根據(jù)人力資產(chǎn)賬面值借記“人力資本”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。
  4.價值產(chǎn)出的核算：在企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營時，對于補(bǔ)償價值應(yīng)根據(jù)當(dāng)期計(jì)提的企業(yè)員工工資及福利費(fèi)的數(shù)額和企業(yè)人力資本所有者固定補(bǔ)償價值的金額之合計(jì)作為人力資源的補(bǔ)償價值借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利”等賬戶，并根據(jù)當(dāng)期對企業(yè)全體勞動者的工資支付或福利費(fèi)開支借記“應(yīng)付工資”或“應(yīng)付福利”賬戶，貸記相應(yīng)物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶；在企業(yè)年終分配利潤時，對于剩余價值首先根據(jù)息稅前利潤確認(rèn)人力資源的剩余價值，然后在扣除債權(quán)資本利息和國家稅金后，按全體所有者資本（包括物力資本和人力資本）分配企業(yè)利潤，其中人力資本分配的份額應(yīng)借記“利潤分配”賬戶，貸記“人力資本盈余公積”賬戶和“人力資本應(yīng)付利潤”賬戶。
  上述有關(guān)企業(yè)人力資源信息指標(biāo)生成的會計(jì)記錄形式，可以全面地描述成如下的賬戶對應(yīng)關(guān)系：
  三、完成人力資源會計(jì)體例建模測試的報表指標(biāo)體系
  上述基于企業(yè)全面資源觀所生成人力資源信息指標(biāo)的會計(jì)體例，使傳統(tǒng)會計(jì)與人力資源會計(jì)兩套指標(biāo)體系通過賬戶間的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)建立起數(shù)據(jù)的通道，在信息的披露環(huán)節(jié)，經(jīng)過報表內(nèi)的項(xiàng)目鉤稽關(guān)系實(shí)現(xiàn)了信息的匯總，充分地揭示人力資源會計(jì)體例建模測試的演算過程。
  由于傳統(tǒng)會計(jì)否認(rèn)人力資本的作用與地位，無視人力資產(chǎn)的存在與現(xiàn)實(shí)，其會計(jì)報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不確認(rèn)人力資本的存量，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總值，也忽視了勞動者在企業(yè)享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益；不僅沒有把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理卻與人力資源的使用費(fèi)用一起計(jì)入當(dāng)期損益，而且沒把企業(yè)對人力資源替代損益作為處置資產(chǎn)的營業(yè)外損益確認(rèn)并直接列入營業(yè)外損益，從而極大地背離了收入與費(fèi)用配比的會計(jì)原則，嚴(yán)重地歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；同時，過去那種人力資源、人力資產(chǎn)、人力資源成本的概念范疇界定不清，而且人力負(fù)債、人力資源所有者權(quán)益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應(yīng)付利潤的構(gòu)成層次劃分不明的作法也是不正確的。因此，全面資源觀下的信息披露，就有必要對傳統(tǒng)會計(jì)報告進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，區(qū)別人力資源替代損益和營業(yè)損益，分別人力資源成本、人力資產(chǎn)、人力負(fù)債、人力資本所有者權(quán)益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應(yīng)付利潤予以揭示和披露。
  資產(chǎn)負(fù)債表上，有關(guān)人力資源的財(cái)務(wù)信息則需要在長期資產(chǎn)項(xiàng)目之間增設(shè)“人力資源成本”項(xiàng)目和“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力資源及其分布狀況；相應(yīng)地在負(fù)債項(xiàng)目之內(nèi)增設(shè)“人力負(fù)債”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力負(fù)債及其償付情況；在所有者權(quán)益項(xiàng)目之內(nèi)，增設(shè)“人力資本”項(xiàng)目、“人力資本盈余公積”項(xiàng)目以及“人力資本應(yīng)付利潤”項(xiàng)目，用以反映所有者的人力資本及其權(quán)益分成。此時，會計(jì)平衡公式就由原來的“企業(yè)資產(chǎn) = 企業(yè)負(fù)債 + 所有者權(quán)益”變?yōu)椤捌髽I(yè)物力資產(chǎn) + 企業(yè)人力資產(chǎn) = 企業(yè)物力負(fù)債 ＋ 企業(yè)人力負(fù)債 + 物力資本所有者權(quán)益 + 人力資本所有者權(quán)益”。
  利潤表包括損益表和利潤分配表，在損益表上，有關(guān)人力資源的替代信息則需要在經(jīng)營損益項(xiàng)目下增設(shè)與營業(yè)損益、營業(yè)外損益、投資損益保持平行的“人力資源損益”項(xiàng)目，用以獨(dú)立反映與企業(yè)慣常營業(yè)外活動產(chǎn)生的營業(yè)損益所不同的人力資源替代活動產(chǎn)生的損益。此時，會計(jì)利潤公式就由原來的“經(jīng)營利潤= 營業(yè)損益 + 營業(yè)外損益+ 投資損益”變?yōu)椤敖?jīng)營利潤 = 營業(yè)損益 + 營業(yè)外損益 + 投資損益+ 人力資源替代損益”；至于在利潤分配表上有關(guān)人力資源的利潤分配信息，則需要增設(shè)“應(yīng)付人力資本所有者盈余公積”和“應(yīng)付人力資本所有者利潤”項(xiàng)目，用以獨(dú)立反映所有者的人力資本的利潤分配。
  現(xiàn)金流量表上，有關(guān)人力資源的現(xiàn)金流量信息則需要把為人力資源取得及替代過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入要分別列項(xiàng)，把為人力資源開發(fā)及替代過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入也要分別列項(xiàng)，把人力資源產(chǎn)權(quán)交易活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入還要分別列項(xiàng)。此外，由于其自身的特殊性，現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)對人力資源的報告還應(yīng)當(dāng)包括一些附加的說明，如人力資源投資報告、人力資源權(quán)益報告及人力資源成本報告、人力資源價值報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣度量的有用信息。

  
  綜上所述，為支持人力資源信息指標(biāo)生成機(jī)制的現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)體例所進(jìn)行的探索，就是朝著樹立傳統(tǒng)會計(jì)和人力資源會計(jì)兩個觀念層次上的一個會計(jì)信息平臺的方向上努力，才能讓企業(yè)人力資源的信息成為全部資源信息的有機(jī)組成部分。