談軟件產(chǎn)品的成本核算

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　　《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第3條把無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”，第13條“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用”。通常，人們把不具有實物形態(tài)的軟件產(chǎn)品視作無形資產(chǎn)，因此，將其發(fā)生的研發(fā)支出計入當期費用。然而，隨著軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，上述標準劃一的會計處理原則在有些情形下已顯得很不合理，甚至難以執(zhí)行。在傳統(tǒng)行業(yè)，如制藥業(yè)，研發(fā)費用占整個生產(chǎn)成本的比例較小，計入當期損益對企業(yè)只有相應(yīng)比例的影響；而在軟件行業(yè)，研發(fā)費用是其景主要的生產(chǎn)成本，如果全部計入當期損益，對企業(yè)的財務(wù)效益的反映方式和所得稅確認與計算影響極大。象這樣無法與準則完全對號入座的情形，會計師的職業(yè)判斷就顯得十分重要。
　　一、軟件產(chǎn)品研發(fā)費用處理的兩種意見
　　軟件開發(fā)企業(yè)在創(chuàng)業(yè)階段，基本上是單一產(chǎn)品開發(fā)，全部的支出都作為當期費用處理。隨著企業(yè)的發(fā)展進入多產(chǎn)品開發(fā)階段，企業(yè)往往會一方面將現(xiàn)有產(chǎn)品進行維護和升級，另一方面，又進行新產(chǎn)品的開發(fā)。那么，新產(chǎn)品的研發(fā)費用如何對待?
　　(一)主張視同無形資產(chǎn)處理
　　1．從形式上，軟件產(chǎn)品不具有實物形態(tài)，劃為無形資產(chǎn)
　　2．市場中軟件產(chǎn)品更新的速度很快，費用產(chǎn)生的收益期很短，按照謹慎性原則，費用應(yīng)全部計入當期損益；
　　3．會計制度規(guī)定，企業(yè)自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各種費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。
　　(二)主張視同存貨處理
　　1．從邏輯上看，如果視同無形資產(chǎn)處理，研發(fā)費用全部當期費用化，無形資產(chǎn)價值幾乎為零，也就沒有資產(chǎn)產(chǎn)生。
　　2．從配比原則上看，收入和支出沒有配比性。比如信息軟件產(chǎn)品，往往一項產(chǎn)品的收入可以延續(xù)幾年，而支出已在當年費用化了。
　　3．從管理角度看，由于沒有按照單個產(chǎn)品進行成本歸集與核算，產(chǎn)品的市場效益無法量化考核，一個產(chǎn)品(或項目)到底投入了多少人力、物力，是否產(chǎn)生效益，不能明確反映。
　　4．謹慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾。在企業(yè)會計準則中，對于支出的劃分有一條分界線，即：凡支出的效益及于本年度(或一個營業(yè)周期)的，應(yīng)當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)的，應(yīng)當作為資本性支出。
因此，筆者認為軟件技術(shù)產(chǎn)品應(yīng)視同存貨，分別以在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、半成品進行會計處理。
軟件產(chǎn)品的歸類是進行成本核算的基礎(chǔ)，由產(chǎn)品和無形資產(chǎn)的屬性比較進一步得出軟件產(chǎn)品應(yīng)按存貨進行會計處理。
　　屬性無形資產(chǎn)產(chǎn)品
　　1．目的是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)出售
　　2．用途的表現(xiàn)方式必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接實現(xiàn)收入，創(chuàng)造效益才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，有較大的不確定性
　　3．收入的實現(xiàn)方式只能是一次轉(zhuǎn)讓可以多次，批量
　　4．所有權(quán)的歸屬對購買方而言，是無形資產(chǎn)對開發(fā)商而言是存貨
　　二、軟件產(chǎn)品成本核算的方式
　　1．從內(nèi)容上看，研發(fā)費用從屬于無形資產(chǎn)，直接進入當期損益；但如果作為存貨或產(chǎn)品，研發(fā)費用就是產(chǎn)品的制造費用了，應(yīng)當納入成本核算。具體地講，研發(fā)費用又可以分為兩個階段的費用分別對待：a．尚處于研究階段的費用，由于它的不確定性較大，應(yīng)當作為當期費用；b．如果公司已經(jīng)立項，通過了可行性論證進入開發(fā)階段，產(chǎn)品的收益期預(yù)計在1年以上，應(yīng)當進行產(chǎn)品資本化。
　　2．成本的歸集類別。
　　a．項目成本。項目，即公司開發(fā)人員定向為客戶制作的信息系統(tǒng)平臺。由于有合同在先，相應(yīng)的投入成本按照直接人工和公攤費用能夠可靠的計量，成本效益能夠直接地通過核算得到反映。
　　b．產(chǎn)品成本。一項新產(chǎn)品的開發(fā)，從立項之日起，有關(guān)的直接費用、間接費用和公攤費用以合理的比例和計算辦法，進行歸集并確立歸集的截止條件。同時，按照立項中的投入預(yù)算來考核開發(fā)進度，根據(jù)實際進度定期或不定期地調(diào)整預(yù)算。
　　c．半成品成本。指從市場采購的用于再開發(fā)的半成品。
　　3．成本的核算流程。
　　以某證券信息技術(shù)軟件公司為例，在產(chǎn)品——產(chǎn)成品——實現(xiàn)銷售后按照預(yù)計的使用年限逐月攤銷——每一會計年度終了：a．根據(jù)信息年費收入情況，評估賬面存余的產(chǎn)成品成本，決定是否計提減值準備；b．根據(jù)在產(chǎn)品的繼續(xù)投入狀況，判斷是否已經(jīng)是下線的項目，決定是否當期撇賬；c．根據(jù)是否有新產(chǎn)品替代，決定將老產(chǎn)品的剩余成本全部撇賬。
　　三、對現(xiàn)行相關(guān)企業(yè)會計制度有關(guān)條文的完善建議
　　1．對于謹慎性原則和其他會計原則權(quán)重問題，予以明確判斷條件。如現(xiàn)行會計制度中對于會計差錯處理的判斷模式，是對一致性原則的補充，可參照此模式明確謹慎性原則與其他會計原則的權(quán)重判斷條件。
　　2．考慮研發(fā)費用在信息技術(shù)行業(yè)成本核算中的比重，將其明確定義，而不是略做描述。