要懂去管理銷售業(yè)務(wù)和比例調(diào)整

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近年來，蘇北某地方稅務(wù)部門規(guī)定一些企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時(shí)，將當(dāng)年實(shí)支銷售業(yè)務(wù)費(fèi)的相當(dāng)大比例部分（60％）調(diào)增為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。這種規(guī)定的合法性和合理性引起了相關(guān)企業(yè)的充分關(guān)注。對(duì)此，筆者也談點(diǎn)粗淺的看法，與同仁們商榷。

　　一、對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅法的基本原則規(guī)定

　　首先，對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅收法律主義原則的規(guī)定。稅收法律主義也稱稅收法定主義、法定性原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)力（利）義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而在企業(yè)所得稅法中，對(duì)部分準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)中沒有銷售業(yè)務(wù)費(fèi)這一項(xiàng)。因此對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅收法律主義原則的規(guī)定。值得一提的是，筆者不認(rèn)為對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額是稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的一項(xiàng)自由裁量權(quán)，因?yàn)殇N售業(yè)務(wù)費(fèi)作為推銷企業(yè)產(chǎn)品的一項(xiàng)費(fèi)用是客觀存在的，無論從財(cái)務(wù)制度還是從稅收法律法規(guī)角度看，都是應(yīng)當(dāng)允許列支的項(xiàng)目。事實(shí)上，企業(yè)所得稅法中也沒有對(duì)此作出較模糊的規(guī)定而讓稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)去行使自由裁量權(quán)。

　　其次，對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合稅收公平主義原則的規(guī)定。稅收公平最基本的含義是稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等，稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等，稅負(fù)不同。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅中就是所得相等，上繳企業(yè)所得稅相同。而根據(jù)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期，只要發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)費(fèi)相同則調(diào)增的應(yīng)納稅所得額相等，簡(jiǎn)單的說，5000萬元的銷售額發(fā)生銷售業(yè)務(wù)費(fèi)200萬元和2500萬元的銷售額發(fā)生銷售業(yè)務(wù)費(fèi)200萬元在銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額時(shí)是相同的。這一規(guī)定明顯地違背了稅收的公平主義原則。

　　第三、對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合實(shí)質(zhì)課稅原則的規(guī)定。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則要求，在判斷某個(gè)具體事件是否滿足課稅要件時(shí)，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實(shí)質(zhì)，如果實(shí)質(zhì)條件滿足了課稅要件，就應(yīng)按實(shí)質(zhì)條件的指向確認(rèn)納稅義務(wù)。那么反過來也然。我們知道，銷售業(yè)務(wù)費(fèi)是一項(xiàng)與銷售額相配比的費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)是銷售人員為推銷企業(yè)產(chǎn)品而應(yīng)得的報(bào)酬。這種報(bào)酬有的包括工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，即“大包”形式；有的包括獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，即“中包”形式；有的包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，即“小包”形式。但不管哪種形式都不滿足直接課征企業(yè)所得稅的要件，因?yàn)橹挥衅髽I(yè)所得或視同企業(yè)所得（如超扣除標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的余額）才能滿足課征企業(yè)所得稅的要件。稅務(wù)部門不應(yīng)認(rèn)為企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)費(fèi)過大，而無根據(jù)的將銷售業(yè)務(wù)費(fèi)納入應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項(xiàng)目。

　　二、對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額不符合合理性原則的要求

　　我們從現(xiàn)行的企業(yè)所得稅中的部分項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定中不難看出，對(duì)工資、薪金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)用、傭金等項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)都不是按照它們本身的絕對(duì)值來規(guī)定一定比例的，而是利用與它們有緊密聯(lián)系的其他項(xiàng)目作為“媒介”，對(duì)其加以標(biāo)準(zhǔn)上限定，從而體現(xiàn)出其操作上的合理性、科學(xué)性。而按銷售業(yè)務(wù)費(fèi)一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額直接依其本身的絕對(duì)值作為計(jì)算依據(jù)。根據(jù)此規(guī)定可以推理，只要發(fā)生一元錢的銷售業(yè)務(wù)費(fèi)也必須按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這顯然不符合常理，很難讓納稅人信服。

　　三、對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額損害了企業(yè)所有者的合法利益

　　由于對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)按一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不少企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)沉重。據(jù)筆者調(diào)查，某企業(yè)2000年賬面虧損115萬元，按銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額147萬元，上繳企業(yè)所得稅23萬元（未考慮其他調(diào)整因素，下同）；2001年賬面虧損157萬元，按銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額189萬元，上繳企業(yè)所得稅23萬元；2002年賬面虧損39萬元，按銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額125萬元，上繳企業(yè)所得稅35萬元。明明是虧損卻因銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額而被稅務(wù)部門核定為稅收意義上的盈利，不能享受法定期限內(nèi)的稅前彌虧。賬面虧損加上因銷售業(yè)務(wù)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額上繳的企業(yè)所得稅，使企業(yè)所有者權(quán)益逐年累減。

　　綜上所述，按照銷售業(yè)務(wù)費(fèi)一定比例調(diào)增應(yīng)納稅所得額無論是在法律依據(jù)上，還是在其合理性方面都是經(jīng)不住推敲的，應(yīng)當(dāng)予以糾正。

　　筆者以為，對(duì)銷售業(yè)務(wù)費(fèi)的稅務(wù)管理應(yīng)分別兩種情況處理：

　　一是企業(yè)銷售人員業(yè)務(wù)費(fèi)的管理。對(duì)企業(yè)銷售人員業(yè)務(wù)費(fèi)中相當(dāng)于工資獎(jiǎng)金的部分納入工資總額管理。從實(shí)際情況看，一般企業(yè)都有自己的銷售隊(duì)伍，這些人員是企業(yè)職工的組成部分，他們推銷本企業(yè)產(chǎn)品應(yīng)得報(bào)酬的結(jié)算采取“大包”形式的，應(yīng)當(dāng)說銷售業(yè)務(wù)費(fèi)中相當(dāng)于工資獎(jiǎng)金的部分屬于企業(yè)的工資范疇，按企業(yè)所得稅中工資薪金項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；銷售業(yè)務(wù)員在企業(yè)報(bào)銷差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的，其中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。如果銷售業(yè)務(wù)費(fèi)是采取“中包”或“小包”形式的，則更易區(qū)分管理。

　　二是企業(yè)外界人員或單位業(yè)務(wù)費(fèi)的管理。對(duì)符合傭金條件的按企業(yè)所得稅中的傭金項(xiàng)目進(jìn)行管理，即有合法真實(shí)憑證；支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人，不包含本企業(yè)雇員。

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