成本管理：論成本管理的兩個(gè)方面效益與利益

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  一、成本管理的屬性與成本管理的兩個(gè)方面 
 
　　成本，通常是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（注：本文所論及的成本僅指生產(chǎn)成本，而非任意的成本類(lèi)別。）。成本作為經(jīng)濟(jì)范疇，是指為獲得一定的產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的生產(chǎn)性耗費(fèi)。這種耗費(fèi)既同社會(huì)生產(chǎn)力相聯(lián)系，也同社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系相聯(lián)系。前者決定了成本管理必然要服從一定的效益目標(biāo)，后者則決定了成本管理必然要服從一定的利益目標(biāo)。 

　　1.成本與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系 

　　撇開(kāi)成本的社會(huì)形式，成本表現(xiàn)為生產(chǎn)過(guò)程的生產(chǎn)要素耗費(fèi)，反映著生產(chǎn)者所投入的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換為一定量產(chǎn)品的物質(zhì)技術(shù)關(guān)系。經(jīng)濟(jì)效益作為生產(chǎn)者從事生產(chǎn)活動(dòng)所獲得的凈收益，其量的大小則由這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系所規(guī)定。這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系包含兩個(gè)方面：一是指投入生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)要素的配置關(guān)系，二是指投入與產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換關(guān)系。投入生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)要素的配置結(jié)構(gòu)越合理，生產(chǎn)要素向產(chǎn)品的轉(zhuǎn)換效率越高，同量的生產(chǎn)要素投入獲得的產(chǎn)出就越多，或者說(shuō)單位產(chǎn)出耗用的生產(chǎn)要素越少，單位產(chǎn)品成本越低，在產(chǎn)品售價(jià)既定的前提下，經(jīng)濟(jì)效益就越好。 

　　人類(lèi)的生產(chǎn)活動(dòng)是一種再生產(chǎn)活動(dòng)，為使再生產(chǎn)活動(dòng)持續(xù)進(jìn)行，必須使消耗的生產(chǎn)要素得到補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)某叨韧瑯尤Q于投入的生產(chǎn)要素與其產(chǎn)出的物質(zhì)技術(shù)關(guān)系。人們只有不斷地完善與優(yōu)化這一物質(zhì)技術(shù)關(guān)系，逐漸降低維持再生產(chǎn)活動(dòng)的生產(chǎn)要素的補(bǔ)償量，才能不斷地增加凈產(chǎn)出，為擴(kuò)大再生產(chǎn)提供日益強(qiáng)大的物質(zhì)基礎(chǔ)，進(jìn)而有效地解決資源的有限性與欲求無(wú)限性的矛盾，使人們的需要獲得更大范圍、更高程度的滿(mǎn)足。 

　　2.成本與經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系 

　　成本不僅僅與經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)，也同經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。這是因?yàn)槌杀咀鳛樵谝欢ㄉa(chǎn)關(guān)系下所發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，不僅反映著生產(chǎn)要素的生產(chǎn)效率，而且反映著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。 

　　第一，成本體現(xiàn)著特定的生產(chǎn)關(guān)系。成本作為生產(chǎn)耗費(fèi)及其補(bǔ)償?shù)某叨龋偸桥c特定的主體聯(lián)系在一起的。主體不同，成本構(gòu)成、內(nèi)容也會(huì)有所不同。按照馬克思的成本價(jià)格理論觀點(diǎn)[1]，由于生產(chǎn)商品的活勞動(dòng)耗費(fèi)中為資本家提供剩余價(jià)值的勞動(dòng)部分，不需資本家支付任何代價(jià)，所以，對(duì)資本家來(lái)說(shuō)，商品的生產(chǎn)費(fèi)用，是由資本的耗費(fèi)來(lái)計(jì)量的，亦即生產(chǎn)成本包括生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值C與勞動(dòng)力工資V兩個(gè)組成部分。而在小商品生產(chǎn)者看來(lái)，商品的生產(chǎn)性耗費(fèi)僅指物化勞動(dòng)耗費(fèi)，活勞動(dòng)耗費(fèi)則不在商品的生產(chǎn)性耗費(fèi)之列?？梢?jiàn)，生產(chǎn)關(guān)系不同，生產(chǎn)要素耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)闹黧w不同，生產(chǎn)成本的構(gòu)成就不同，所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系也就不同。 

　　第二，成本構(gòu)成體現(xiàn)著一定的分配關(guān)系。比如，包含在成本中的工資、津貼、補(bǔ)助、福利費(fèi)等項(xiàng)目，就是勞動(dòng)者參與收益分配的具體方式。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者既可以通過(guò)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率以降低單位產(chǎn)品中的費(fèi)用支出，也可以通過(guò)降低工資水平、縮減補(bǔ)貼與津貼、裁減人員等形式壓低成本費(fèi)用水平。前者體現(xiàn)著人與自然關(guān)系的優(yōu)化，后者則體現(xiàn)著人們之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的變動(dòng)。 

　　第三，成本作為生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償尺度，其大小必然會(huì)對(duì)生產(chǎn)者的凈產(chǎn)出量發(fā)生影響，進(jìn)而對(duì)相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)利益格局發(fā)生影響。在總產(chǎn)出既定的前提下，凈產(chǎn)出量的大小無(wú)疑由補(bǔ)償成本量的大小來(lái)規(guī)定。這樣，在一定的生產(chǎn)關(guān)系下，比如在生產(chǎn)資料所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離或國(guó)家以所得稅形式參與生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)成果的分配時(shí)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者人為地少計(jì)補(bǔ)償成本，虛增凈產(chǎn)品，以夸大業(yè)績(jī)，或生產(chǎn)資料所有者人為地多計(jì)補(bǔ)償成本，虛減凈產(chǎn)出，以降低稅負(fù)的行為便可能發(fā)生。為形成合理的經(jīng)濟(jì)利益格局而進(jìn)行的成本管理，顯然不屬于效益管理的范疇，而屬于利益管理的范疇。成本管理也必然包含兩個(gè)方面，即成本的效益管理方面與成本的利益管理方面。 

    二、確認(rèn)成本管理兩個(gè)方面的理論意義與實(shí)踐意義
  
　　確認(rèn)成本管理的兩個(gè)方面，將成本的效益管理與成本的利益管理區(qū)別開(kāi)來(lái)，無(wú)論是對(duì)構(gòu)建科學(xué)的成本管理學(xué)科體系，還是對(duì)加強(qiáng)成本的實(shí)際管理均具有重要意義。 

　　1.確認(rèn)成本管理的兩個(gè)方面，對(duì)架構(gòu)科學(xué)的成本管理學(xué)科體系的重要意義我國(guó)的成本管理學(xué)和成本會(huì)計(jì)學(xué)均將成本管理和成本核算的目的歸結(jié)為降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。比如，作為全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試指定用書(shū)的《成本會(huì)計(jì)》，對(duì)成本會(huì)計(jì)的任務(wù)做了如下闡述：“成本會(huì)計(jì)不可能全面地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者管理各個(gè)方面的要求，而只能在成本會(huì)計(jì)對(duì)象和職能的范圍內(nèi)，以達(dá)到降低成本、費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的?！盵2]筆者認(rèn)為，這種把成本管理僅僅歸結(jié)為效益管理，而忽視成本管理與利益管理聯(lián)系的成本管理理論，既不能如實(shí)地反映成本管理實(shí)際，也不利于人們?nèi)娴卣J(rèn)識(shí)成本管理的功能與充分地發(fā)揮成本管理的作用。 

　　如果只承認(rèn)成本管理與經(jīng)濟(jì)效益的聯(lián)系，而不承認(rèn)成本管理與經(jīng)濟(jì)利益的聯(lián)系，下列問(wèn)題就難以得到清楚的解釋。如，既然進(jìn)行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，為什么還會(huì)發(fā)生企業(yè)亂擠亂攤成本的現(xiàn)象？國(guó)家治理成本作假有何必要？既然進(jìn)行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，成本管理就應(yīng)該是一種企業(yè)行為，為什么國(guó)家還要規(guī)定成本范圍和制定相關(guān)的核算原則？既然進(jìn)行成本管理的目的只是為了降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，為什么還會(huì)形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算和管理會(huì)計(jì)成本核算兩大不同的成本核算體系？凡此種種，均反映了將成本管理的目的僅僅歸結(jié)為提高經(jīng)濟(jì)效益這一理論觀點(diǎn)的缺陷。要想構(gòu)建使成本管理實(shí)際得到全面的理解和使成本管理實(shí)踐得到正確指導(dǎo)的、科學(xué)的成本管理理論體系，無(wú)疑必須以對(duì)成本管理的效益與利益兩個(gè)方面的認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)。正是因?yàn)槌杀驹诜从持欢ǖ纳a(chǎn)效率的同時(shí)，還體現(xiàn)著一定的生產(chǎn)關(guān)系和分配關(guān)系，成本管理在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)的同時(shí)，還要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益合理化的目標(biāo)，才有國(guó)家規(guī)定成本范圍，分別進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算與管理會(huì)計(jì)成本核算的必要。 

　　基于對(duì)成本管理兩個(gè)方面-效益管理與利益管理的認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，科學(xué)的成本管理理論體系，應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：一是闡明成本與經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)濟(jì)利益要。 

　　基于對(duì)成本管理兩個(gè)方面-效益管理與利益管理的認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，科學(xué)的成本管理理論體系，應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：一是闡明成本與經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系，架構(gòu)內(nèi)涵效益成本管理子系統(tǒng)與利益成本管理子系統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)；二是闡明各成本管理子系統(tǒng)的管理主體、管理目標(biāo)、管理功能、管理原則、管理方式、管理技能與方法、管理環(huán)境等；三是闡明成本的效益管理子系統(tǒng)與成本的利益管理子系統(tǒng)的聯(lián)系與區(qū)別，揭示二者既相互獨(dú)立又相互統(tǒng)一的關(guān)系；四是闡明成本管理系統(tǒng)產(chǎn)生與發(fā)展的歷史。 

　　2.確認(rèn)成本管理的兩個(gè)方面，對(duì)于正確地指導(dǎo)成本管理實(shí)踐，全方位地加強(qiáng)成本管理具有重要意義 

    第一，有助于全面認(rèn)識(shí)成本管理工作，科學(xué)地指導(dǎo)成本管理實(shí)踐。 

　　如前所述，無(wú)論是會(huì)計(jì)理論界，還是實(shí)務(wù)界，在談到成本管理時(shí)，一般都將成本管理的目的歸結(jié)為降低耗費(fèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益。依據(jù)成本管理“兩方面”的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，上述認(rèn)識(shí)從理論上看是片面的，從實(shí)踐上看是有害的。之所以說(shuō)是片面的，是因?yàn)檫@種認(rèn)識(shí)只看到了成本管理與經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)的一面，卻忽視了成本管理與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的一面，事實(shí)上，在成本管理工作中大量地存在著人與人之間經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的處理問(wèn)題。之所以說(shuō)是有害的，是因?yàn)檫@種認(rèn)識(shí)片面強(qiáng)調(diào)成本的效益管理，卻忽視成本的利益管理，致使在實(shí)踐中或者以成本的效益管理取代成本的利益管理，或者將成本的利益管理誤認(rèn)為是成本的效益管理，從而大大削弱了成本的利益管理。認(rèn)識(shí)是行動(dòng)的先導(dǎo)，有正確的認(rèn)識(shí)，才會(huì)有正確的行動(dòng)，只有從效益與利益兩個(gè)方面全面地把握成本管理系統(tǒng)，才會(huì)有全面、科學(xué)的成本管理工作。

　　第二，有助于科學(xué)地組織成本管理工作和提高成本管理水平。 

　　當(dāng)我們從效益與利益兩個(gè)方面去全面地觀察和研究成本管理時(shí)，便會(huì)發(fā)現(xiàn)，成本的效益管理與成本的利益管理，無(wú)論是就管理的主體而言，還是就管理的原則、管理的內(nèi)容而言，都存在著顯著的差異。 

　　就管理主體而言，由于進(jìn)行成本的效益管理在于尋求降低成本的途徑，以實(shí)現(xiàn)降低成本的目的，而尋求降低成本的途徑，無(wú)例外都是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的組織和領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行的，所以成本效益管理的主體必定是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者及其職能部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)。進(jìn)行成本的利益管理，主要在于維護(hù)各相關(guān)利益者的正當(dāng)利益，確保成本的真實(shí)性、可靠性，避免發(fā)生以虛增或虛減成本為手段謀取不正當(dāng)、非法利益的行為。在現(xiàn)代企業(yè)制度和生產(chǎn)關(guān)系的條件下，這一成本的利益管理主體只能由政府來(lái)承擔(dān)，只有通過(guò)政府制定有關(guān)法規(guī)制度才能有效地約束、監(jiān)督企業(yè)行為，使之規(guī)范化、合理化。相對(duì)政府這一管理主體，企業(yè)無(wú)疑是被管理者、被監(jiān)督者與相關(guān)政策、法規(guī)的執(zhí)行者。 

　　就管理原則而言，成本的效益管理，遵循的是相關(guān)性原則與靈活性原則。相關(guān)性原則，是指成本管理的內(nèi)容、成本核算人員提供的成本資料，應(yīng)與降低、控制成本的目標(biāo)相關(guān)，或?qū)Q策者的決策結(jié)果產(chǎn)生影響。靈活性原則，是指成本的構(gòu)成、計(jì)算程序和計(jì)算方法具有一定的可選擇性與變動(dòng)性。成本的利益管理原則主要體現(xiàn)為利益成本的核算原則，具體包括客觀性原則、規(guī)范性原則、完整性原則與穩(wěn)定性原則?？陀^性原則，是指成本核算必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成的憑證為依據(jù)，以保證成本的真實(shí)可靠；規(guī)范性原則，是指成本核算必須以國(guó)家或行業(yè)組織制定的有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，不得隨意更改與變動(dòng)；穩(wěn)定性原則，是指成本核算的方法和程序必須相對(duì)固定，避免由于輕易變動(dòng)成本的計(jì)算方法與程序而侵害某些相關(guān)利益者的利益[3].就管理內(nèi)容而言，效益成本管理包括成本規(guī)劃管理與成本控制管理兩個(gè)組成部分。利益成本管理則主要包括以下三方面內(nèi)容：一是合理地界定成本范圍；二是科學(xué)地制定與嚴(yán)格執(zhí)行成本確認(rèn)、計(jì)量的有關(guān)原則，防范會(huì)計(jì)作假行為的發(fā)生；三是嚴(yán)密監(jiān)督成本確認(rèn)、計(jì)量行為，嚴(yán)格審核成本確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果。 

　　總之，成本的效益管理與成本的利益管理在管理主體、管理原則、管理內(nèi)容等方面均存在著一系列差異，不弄清這些差異，籠統(tǒng)地談加強(qiáng)成本管理，顯然無(wú)法使加強(qiáng)成本管理的工作落到實(shí)處并富有成效。必須從經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)利益兩個(gè)方面去認(rèn)識(shí)與探究成本管理工作，唯如此，才能確保成本管理工作科學(xué)、有序地進(jìn)行，并使成本管理水平不斷得到提高。