作業(yè)成本法在施工企業(yè)管理中應(yīng)用的探討

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【摘要】 在日益激烈的競爭環(huán)境中建筑施工企業(yè)面臨空前巨大的壓力，要想保持并增強(qiáng)競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求改善企業(yè)經(jīng)營效率和提高競爭力的途徑。作業(yè)成本法（ABC）為建筑施工企業(yè)提供了一個有效地進(jìn)行成本分析、成本控制和經(jīng)營決策，以及提供準(zhǔn)確成本信息的手段。
 
隨著時代的發(fā)展，西方發(fā)達(dá)國家的學(xué)術(shù)界和實務(wù)界推出了一種新的成本會計制度，即作業(yè)會計，這種成本體系旨在克服傳統(tǒng)成本體系下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以往的許多不可控間接費(fèi)用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。

１　作業(yè)成本法的含義　

作業(yè)成本法（Activity－Based Costing，簡稱 ABC）又叫作業(yè)成本計算或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算方法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。它是西方國家于 20 世紀(jì) 80 年代末開始研究、90 年代在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。

作業(yè)成本法旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本會計的缺陷，努力提供及時、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性，促使企業(yè)管理水平的不斷提高。其指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。”在這種成本體系中，成本的流動過程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本。

２?。粒拢?nbsp;與傳統(tǒng)成本計算的比較　

作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的不同之處，主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)：在傳統(tǒng)成本制度下間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是采用人工工時或機(jī)器臺時，首先分?jǐn)偟礁鱾€生產(chǎn)部門，再按生產(chǎn)部門確定費(fèi)用分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品的成本中。在作業(yè)成本制度下，首先將制造費(fèi)用或間接費(fèi)用歸于每一作業(yè)或作業(yè)成本庫，然后再由每一作業(yè)或作業(yè)成本庫確定分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品的成本中。所謂成本庫，是指可以用同一項共同的成本動因，進(jìn)行制造費(fèi)用的歸集和分配的單位。

在傳統(tǒng)成本計算法中間接費(fèi)用的分配方法，適用于間接費(fèi)用項目較少、間接費(fèi)用在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況。在高度自動化和 JIT（Just-In-Time Production System,適時制生產(chǎn)系統(tǒng)）時代，人工費(fèi)在成本中的比例越來越小，間接費(fèi)用的比例大幅度上升，且制造費(fèi)用的構(gòu)成也日益復(fù)雜化。在這種情況下倘若仍以日益減少的人工工時為基礎(chǔ)來分配這些比例逐漸增大的間接費(fèi)用，必然導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，進(jìn)而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。作業(yè)成本計算法由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費(fèi)率進(jìn)行分配，因此，它能夠克服傳統(tǒng)成本計算法的成本扭曲問題，提供更準(zhǔn)確的成本信息，對于正確分析作業(yè)成本、核算產(chǎn)品成本、進(jìn)行資本支出評價有著十分重要的意義。

作業(yè)成本法有很多優(yōu)點(diǎn)，其中，最重要的優(yōu)點(diǎn)就是它能促使管理人員想方設(shè)法進(jìn)行成本控制。一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會從降低成本角度對各種間接成本進(jìn)行重新評估，消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，以促使間接成本費(fèi)用的降低。所以說，作業(yè)成本計算法不僅保證了成本計算的準(zhǔn)確性，而且可促使企業(yè)有效地控制間接成本，不斷降低產(chǎn)品成本。

３ 作業(yè)成本法的應(yīng)用條件　

從本質(zhì)上來看，ABC 法既是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法。ABC 的適用條件有 2個層次。

（1）ABC 作為成本計算方法，將產(chǎn)品的成本通過資源、作業(yè)、產(chǎn)品 3 個層次的計算，以求得到較為準(zhǔn)確真實的成本信息，所以，建筑施工企業(yè)要采用這種成本計算法，需要具備以下基本條件：一是企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁多。二是企業(yè)管理水平較高。三是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營自動化程度比較高，間接費(fèi)用占總成本比例較大。四是擁有先進(jìn)的計算機(jī)技術(shù)。五是財務(wù)人員素質(zhì)較高，掌握全新的成本管理思想。

（2）ABC 作為一種作業(yè)分析方法來說，卻并不局限于上述條件，上述條件是針對作業(yè)成本計算的，而不是針對成本管理，即作業(yè)分析法。因此，任何需要改善基礎(chǔ)管理，把管理深入到作業(yè)層次進(jìn)行作業(yè)管理，從而有效降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)管理水平和市場競爭力的企業(yè)都適用作業(yè)成本管理。作業(yè)成本法是適應(yīng)于現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的，在西方發(fā)達(dá)國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭，在我國，尤其是在施工企業(yè)中，由于長期計劃經(jīng)濟(jì)對我國企業(yè)的影響，使得施工企業(yè)的成本管理方法仍然非常落后，目前，我國施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法，但進(jìn)入 80 年代后，電子計算技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用、信息處理技術(shù)的發(fā)展為實行多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本法奠定了堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)些年來我國建筑企業(yè)管理思想、組織和模式的創(chuàng)新、建筑施工技術(shù)的進(jìn)步和信息化程度的提高、以及中國加入 WTO 后更加激烈的競爭環(huán)境，都促使我國建筑企業(yè)去采用一種全新的經(jīng)營決策理念。目前，我國建筑施工企業(yè)其外部的交易成本不斷增加，企業(yè)間接費(fèi)用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，尤其是對企業(yè)整體資源配置成本比例還會得到更大的提高，這就是使得傳統(tǒng)的成本計算體系不再適應(yīng)現(xiàn)行施工企業(yè)的成本管理。建筑施工企業(yè)規(guī)模的提高，制造化、機(jī)械化程度的提高，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營模式等的出現(xiàn)，促使建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，而會使建筑企業(yè)的經(jīng)營范疇和服務(wù)類型都將更為豐富,這為施工企業(yè)實施 ABC 體系創(chuàng)造了必要條件。建筑施工企業(yè)投資規(guī)模是巨大的，這在主觀上迫使企業(yè)去尋找一種新的成本管理方法，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理，從而達(dá)到企業(yè)控制和節(jié)約成本的目的。所以，作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于建筑施工企業(yè)對項目施工成本的準(zhǔn)確核算，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費(fèi)，從而達(dá)到降低施工成本，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)。

４　作業(yè)成本法的基本特征和計算步驟　

４．１基本特征　

作業(yè)成本計算的核心是在計算產(chǎn)品成本時，先將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的幾個基本特征：

（1）作業(yè)。從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以，作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經(jīng)濟(jì)活動。

（2）資源。作業(yè)成本法是適合于對間接成本進(jìn)行合理分配的一種方法，所以，這里的資源庫中匯集的是一些間接費(fèi)用耗用的資源。

（3）作業(yè)的成本會計處理。在作業(yè)成本制度中成本的發(fā)生按其性質(zhì)記載，再將有關(guān)成本按各作業(yè)進(jìn)行歸類，就是將已確認(rèn)的作業(yè)看成是一個成本中心，而不是將某一生產(chǎn)部門視為成本中心。

（4）成本動因。成本動因是指作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的相關(guān)性，作業(yè)的成本分配必須符合相關(guān)性的要求。

（5）增加直接成本。在傳統(tǒng)成本制度下只有直接材料和直接人工屬于直接成本，其余各項則歸于間接成本。在作業(yè)成本制度下則盡可能將各類成本都?xì)w于直接成本。

４．２計算步驟　

作業(yè)成本法的基本原理：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，成本與費(fèi)用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計算法的成本計算程序，就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下 5 個步驟：

（1）確認(rèn)和計量企業(yè)耗用的資源。

（2）分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)將這些作業(yè)分類匯總建立作業(yè)庫。

（3）確定資源動因，用資源動因?qū)w集起來的資源成本分配給各作業(yè)。

（4）確定作業(yè)動因，用作業(yè)動因?qū)⒏鱾€作業(yè)中心的成本分?jǐn)偟阶罱K產(chǎn)品。

（5）計算產(chǎn)品成本。將分配到某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算出該產(chǎn)品的單位成本。

５　實施作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題　

作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，計算出來的產(chǎn)品成本較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，接近于真實成本。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的變動成本法。建筑施工企業(yè)在實施作業(yè)成本法時，應(yīng)注意以下一些問題：

（1）作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動。

（2）實施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本—— 效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，關(guān)鍵還需考慮其成本。

（3）作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。

（4）作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費(fèi)用，計算出來的成本指標(biāo)值比按傳統(tǒng)完全成本法計算的結(jié)果差異很大，實施時應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接和融合。

（5）實施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)工作，提高全員的成本意識，避免和消除交叉作業(yè)，消除實施過程中各種人為因素造成的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。

（6）實施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會計有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，假帳真算，運(yùn)用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。

（7）作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本會計方法，但是，最先進(jìn)的管理方法對每個企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應(yīng)用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應(yīng)用環(huán)境盲目使用，勢必會導(dǎo)致事倍功半，得不償失。

６  結(jié)束語　

作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計算、成本控制方法，它融合了許多先進(jìn)的管理思想。在我國，近年來對作業(yè)成本法的應(yīng)用研究也有了新的進(jìn)展，應(yīng)用行業(yè)也從制造行業(yè)推廣到了服務(wù)業(yè)，這為我們在施工企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法奠定了一定的基礎(chǔ)。我國施工企業(yè)應(yīng)該積極創(chuàng)造條件，開展作業(yè)成本法。即使目前非常先進(jìn)的施工企業(yè)沒有全面應(yīng)用作業(yè)成本法的需求，也應(yīng)吸收它的有關(guān)思想、觀念來改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)自身的市場競爭能力。

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