我國企業(yè)推行人力資源會計面臨的困境

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一、人力資源會計的概念

人力資源會計的概念，最早是由美國密歇根大學(xué)的會計學(xué)家赫曼森于1964年提出來的。我國首次引入這個概念是在1980年。

人力資源會計是指對社會或企業(yè)的人力資源成本和價值進(jìn)行核算、管理的會計程序和方法。企業(yè)人力資源會計是把人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)，進(jìn)行的確認(rèn)、計量、計錄、報告和管理活動。其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源狀況的相關(guān)信息，提供給有關(guān)組織和個人使用，兼具管理會計和財務(wù)會計的雙重屬性。

二、人力資源會計應(yīng)用中面臨的問題與困境

1.傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的阻礙

實(shí)施人力資源會計的障礙，首先來自于傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的抵觸。一直以來，人們都習(xí)慣于將勞動者的工資報酬視為其收益所得，且很少對此產(chǎn)生質(zhì)疑。在這種思維框架下，會計制度、會計準(zhǔn)則中所謂的“資產(chǎn)”只是針對財物資產(chǎn)而言的。人們普遍認(rèn)為，企業(yè)的利潤以物質(zhì)資本的創(chuàng)造為主，從傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)中就能獲得企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策所需的信息。而人力資源會計的提出無疑是對傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的巨大挑戰(zhàn)。在我們這樣一個民眾思想相對保守的國家，要打破傳統(tǒng)觀念，推行人力資源會計理念必將經(jīng)歷一個艱難的過程。

2.基本理論供給不足

人力資源會計迄今尚未得到廣泛應(yīng)用的癥結(jié)在于其賴以構(gòu)建的基本理論供給不足。確認(rèn)理論是人力資源會計得以存在的關(guān)鍵，計量是整個會計系統(tǒng)的核心職能，也是人力資源會計能否推行的關(guān)鍵。然而，確認(rèn)和計量理論的缺失使得人力資源會計的實(shí)施寸步難行。主要表現(xiàn)在：忽視利用企業(yè)理論的最新發(fā)展成果來為人力資源會計的應(yīng)用尋求理論支持;仍舊過分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代出現(xiàn)的以“非人力資本”為核心的傳統(tǒng)權(quán)益理論，而未對知識經(jīng)濟(jì)時代“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念給予應(yīng)有的關(guān)注，忽略了會計理論的繼承與發(fā)展。

3.運(yùn)行環(huán)境方面的制約

環(huán)境是人力資源會計本身難以改變的非技術(shù)性約束因素，卻在一定程度上阻礙了人力資源會計的推行。

(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約。首先，我國尚未形成完全競爭的人力資源市場，人力資源會計的實(shí)施缺乏相應(yīng)的社會基礎(chǔ)。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，企業(yè)家市場幾乎不存在，人才市場、勞動力市場雖有一定的發(fā)展，但很不完善。一方面，人才不是完全自由流動的，企業(yè)無法自由獲取所需人才，就不會產(chǎn)生對人力資源信息的真正需求;另一方面，缺乏科學(xué)的人力資源價值評估體系、合理的人才市場價格來為人力資源會計核算提供依據(jù)。其次，我國企業(yè)缺乏應(yīng)用人力資源會計的動力。從企業(yè)管理的需求來看，現(xiàn)有的財務(wù)會計所提供的信息基本上就可以滿足內(nèi)部管理需要，因此，企業(yè)對人力資源會計信息的需求很少。此外，我國資本市場不發(fā)達(dá)，證券市場欠成熟，股民對公司人力資源會計信息也沒有披露的要求。再次，控股股東利益保護(hù)等因素也制約著人力資源會計的推行。由于國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)中的控股股東有權(quán)決定企業(yè)的利潤分配，而人力資源會計允許人力資本參與企業(yè)利潤分配，這勢必會影響到現(xiàn)有股東的利益，人力資源會計的推行無疑將會遭到他們的阻撓。

(2)制度環(huán)境不完善。產(chǎn)權(quán)制度和分配制度是當(dāng)前人力資源會計模式的最大障礙。然而，相關(guān)法律制度的缺失導(dǎo)致當(dāng)前人力資源會計的應(yīng)用陷入困境。人力資源會計實(shí)施的前提是將人力資源視為一項資產(chǎn)，勞動者擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)行法律法規(guī)既沒有對人力資源的權(quán)益歸屬給予明確界定，也沒有制定人力資源方面的會計準(zhǔn)則。而且，相關(guān)的會計法規(guī)基本未涉及人力資源的確認(rèn)、計量和信息披露等內(nèi)容，從而導(dǎo)致了人力資源會計在實(shí)際操作中無所適從。

(3)人員素質(zhì)不高。當(dāng)前，我國會計從業(yè)人員素質(zhì)偏低，突出表現(xiàn)為知識層次低，知識結(jié)構(gòu)不合理。部分會計人員的工作僅局限于簡單的賬務(wù)處理，對于人力資源會計接觸較少，甚至未曾了解。而人力資源會計與傳統(tǒng)會計相比，其確認(rèn)計量難度高、核算方法復(fù)雜，對會計從業(yè)人員提出了更高的要求：不僅要具有全面的數(shù)學(xué)、會計、人力資源等相關(guān)知識，還要擁有較高的專業(yè)理論素養(yǎng)，具備良好的職業(yè)判斷和分析能力。目前我國人力資源管理和會計人員的低水平狀況，成為制約人力資源會計實(shí)施的重要瓶頸。

4.計量存在障礙

計量是在確認(rèn)的前提下，對會計要素量化的過程，它是會計系統(tǒng)的核心職能。由于諸多因素的影響，人力資源價值的計量存在重重障礙，成為人力資源會計的最大難題。一方面，受企業(yè)管理水平、工作條件和福利待遇等外部因素，以及勞動者個人稟賦、創(chuàng)新能力和學(xué)習(xí)能力等內(nèi)在因素的雙重影響，人力資源的價值呈現(xiàn)出明顯的不確定性;另一方面，人力資源會計還沒有形成統(tǒng)一的計量方法，無論是采用貨幣方法，還是采用非貨幣結(jié)合貨幣的方法來計量，都因人力資源價值的不確定性而難以取得滿意的計量結(jié)果。

5.信息披露問題

首先，從我國推行人力資源會計的實(shí)務(wù)中可以看出，人力資源會計信息一般只在企業(yè)內(nèi)部使用，并不對外公布。主要原因有：一是會計準(zhǔn)則至今未要求企業(yè)在對外公布的財務(wù)報表中披露人力資源信息，二是有關(guān)人力資源會計信息的質(zhì)量尚存疑問。由于實(shí)施人力資源會計的成本如軟件更新、人員培訓(xùn)等費(fèi)用較高，短期內(nèi)難以被企業(yè)所接受，因此，大多數(shù)企業(yè)長期以來只將招募過程中發(fā)生的費(fèi)用資本化，或?qū)⑷肆Y源的工薪進(jìn)行折現(xiàn)。但是這樣披露的信息并不可靠、全面，人力資源的真實(shí)價值未得到真實(shí)體現(xiàn)。

其次，在人力資源會計的列報方面，還沒有形成統(tǒng)一的會計報告模式，具體披露的內(nèi)容和方式上也存在很大的分歧。有人認(rèn)為人力資產(chǎn)只要在資產(chǎn)負(fù)債表中披露就可以;也有人認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)同時在“三表”中予以披露，為報表的使用者提供最充分、最有價值的東西，如在損益表中列示人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益，在現(xiàn)金流量表中提供人力資產(chǎn)所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量等信息。

三、積極推進(jìn)人力資源會計應(yīng)用的對策建議

1.轉(zhuǎn)變認(rèn)識，樹立人力資源會計的科學(xué)觀

實(shí)質(zhì)上，在人力資源會計中，將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，并不是對人格的貶低，而是對其擁有的知識、對企業(yè)貢獻(xiàn)的評價，是對人才、知識的尊重。對人力資源會計要加強(qiáng)宣傳和介紹，使大家從觀念上承認(rèn)人是有價值的資源，認(rèn)識到人力資源會計信息的重要性，進(jìn)而從思想上對人力資源會計產(chǎn)生重視，進(jìn)而為人力資源會計的推行奠定基礎(chǔ)。

首先，要提高企業(yè)員工自身的主人翁意識。約翰?穆勒說：“凡是對企業(yè)做出貢獻(xiàn)的人，不論是用勞動還是金錢做出這種貢獻(xiàn)，都按其貢獻(xiàn)的大小，像合伙人那樣享有企業(yè)的股權(quán)。”我們要通過各種形式的宣傳和教育，提高企業(yè)員工對自身價值和人力資源會計的認(rèn)識。提倡勞動力入股，真正體現(xiàn)勞動者的主人翁地位，從根本上為完善人力資源會計奠定基礎(chǔ)。企業(yè)員工的支持是人力資源會計應(yīng)用的內(nèi)在動力。

其次，要增強(qiáng)會計人員的應(yīng)用意識。加快人力資源會計應(yīng)用的步伐，企業(yè)需要培養(yǎng)會計人員的應(yīng)用意識，大膽進(jìn)行嘗試，注重知識的積累，鼓勵其投入更多的精力進(jìn)行考察和研究，幫助企業(yè)進(jìn)行傳統(tǒng)會計制度的變革。要在不斷總結(jié)完善的基礎(chǔ)上逐漸形成實(shí)用性較強(qiáng)的人力資源會計的一般模式，并結(jié)合具體情況設(shè)計適合本企業(yè)的人力資源會計制度以更好地為企業(yè)服務(wù)。

再次，各級領(lǐng)導(dǎo)尤其是上層決策人員必須充分認(rèn)識到中國推行人力資源會計的重要性和迫切性，真正地在思想上、行動上予以支持。

2.加強(qiáng)環(huán)境建設(shè)，為人力資源會計的推行提供平臺

(1)大力發(fā)展完善人力資源市場。大力發(fā)展完善人力資源市場，發(fā)揮市場在人力資源配置中的主導(dǎo)作用，需要政府轉(zhuǎn)變職能、優(yōu)化政策，加強(qiáng)對人力資源市場發(fā)展運(yùn)行的指導(dǎo)和調(diào)控力度，健全社會保障體系，為人力資源市場機(jī)制的充分發(fā)揮提供有效支撐。完善的人力資源市場才能使人才自由流動，提供合理的人才市場價格，為會計核算提供依據(jù)。這樣，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息的真正的現(xiàn)實(shí)的需求，人力資源會計也才會有其存在的社會基礎(chǔ)。

(2)提高人力資源會計的法制化程度。要健全法律法規(guī)，提高人力資源會計的法制化程度，首先對于企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，要出臺相應(yīng)的法律法規(guī)對人力資產(chǎn)的流動和交易予以支持和規(guī)范，保證人力資源會計工作有法可依。要在法律上明確人力資源的所有權(quán)屬于個人，但在受聘期間，人力資源的配置要服企業(yè)管理的需要，企業(yè)對其擁有使用權(quán)。對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對的穩(wěn)定性。其次，要通過會計法、會計制度等規(guī)范人力資源的會計處理程序，使得人力資源價值能在財務(wù)報表上客觀公正地列示和披露。再次，要盡快制定符國情的人力資源會計準(zhǔn)則或制度，包括人力資源的確認(rèn)、計量、報告及評價，為人力資源會計的研究和實(shí)踐指明方向。

(3)完善企業(yè)的用人機(jī)制。改革和完善傳統(tǒng)的人才管理體制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失。在當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)時代，我們應(yīng)該從制度設(shè)計中體現(xiàn)重視知識、尊重人才的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。保障企業(yè)人力資源投資收益，注重對人才的保護(hù)，加強(qiáng)在人才培訓(xùn)方面的投資。在現(xiàn)行會計制度中，職工教育經(jīng)費(fèi)計提比例僅為工資總額的1.5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。對此我們應(yīng)學(xué)習(xí)借鑒外資企業(yè)的用人策略：注重人力資源的開發(fā)與管理，一方面向職工提供有吸引力的工資和福利待遇，同時又為職工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的大量機(jī)會，為員工創(chuàng)造充分發(fā)揮潛力的條件。

(4)提高從業(yè)人員綜合素質(zhì)。由于人力資源會計內(nèi)容涉及到多學(xué)科知識，在確認(rèn)、計量、核算、報告等方面的工作更為復(fù)雜，技術(shù)要求更高，對從業(yè)人員的素質(zhì)要求也較高。會計人員必須不斷加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，才能適應(yīng)人力資源會計相關(guān)工作。隨著信息化和全球化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計人員還需要掌握信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)以及國際人力資源會計領(lǐng)域中的理論和方法。因此，努力打造高素質(zhì)、復(fù)合型的人力資源會計專業(yè)人才，建設(shè)高素質(zhì)的人才隊伍，是我國推行人力資源會計的必由之路。

3.深化研究，構(gòu)建完善的人力資源會計理論體系

一是要構(gòu)建具有中國特色的人力資源會計理論體系，使之成為一門完整、規(guī)范的科學(xué)體系;建立科學(xué)的具有可操作性的人力資源價值計量模型;制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算方法和披露體系;完善我國的會計體系，使之成為包括物力資本和人力資本兩大體系。

二是要進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究隊伍建設(shè)，并要成立相應(yīng)的研究機(jī)構(gòu)，深化理論研究。要注重發(fā)揮集體優(yōu)勢，不僅要將不同學(xué)科研究專家結(jié)合起來，更應(yīng)將理論界與商務(wù)界結(jié)合起來，對各個時期人力資源核算系統(tǒng)實(shí)踐中所出現(xiàn)的問題與成果進(jìn)行研究總結(jié)，為人力資源會計的發(fā)展指明正確的方向。

三是定期組織人力資源會計學(xué)術(shù)研討會，邀請高校、政府、企業(yè)、會計師事務(wù)所等單位專家出席，共同研討，以此推動人力資源會計核算體系的完善和發(fā)展。

4.開辟人力資源會計計量的新途徑

由于人力資源會計評價過程中存在著大量的不確定因素，所以不可能像物質(zhì)資本那樣進(jìn)行精確的貨幣計量。因此，我們應(yīng)遵循實(shí)用和簡易原則，盡可能地建立一些減少不確定性、增加可操作性，能夠?qū)崿F(xiàn)相對精確地反映人力資源完整信息的計量方法。我們可以參照西方在此問題上做法，比如美國的職工持股計劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例供職工分享利潤，不需要支付現(xiàn)金，員工可參與分利。

5.采用合理的形式對人力資源會計信息進(jìn)行披露

由于目前人力資源的計量還未完全滿足可靠性原則，將它完全列入當(dāng)前財務(wù)報表中時機(jī)還未成熟，而且僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源會計信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的。因此，可以考慮把能夠可靠計量的人力資源成本列入財務(wù)報表中，而把人力資源的基本價值和潛在價值列入到另外一張財務(wù)報表中，也就是人力資源資產(chǎn)負(fù)債表。此外，還應(yīng)附加一系列報告對人力資源情況進(jìn)行更加完整描述：如人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告，反映人力資源的結(jié)構(gòu)、變動情況，從而決定人力資源投資方向，使資源結(jié)構(gòu)趨于合理化;人力資產(chǎn)投資報告，提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息，分析投資目標(biāo)是否達(dá)到、投資效能是否理想等;人力資源效能報告，反映人力資源的使用狀況，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效率。

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