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基于戰(zhàn)略地圖的“全面預算管理閉環(huán)體系”設計

摘要：全面預算管理存在著“企業(yè)預算與戰(zhàn)略脫節(jié)”的缺陷，將戰(zhàn)略地圖融入到全面預算管理中可以彌補這一缺陷，讓企業(yè)的預算由戰(zhàn)略來引導，使企業(yè)的無形資產與戰(zhàn)略主題協(xié)調一致，驅動企業(yè)內部流程業(yè)績的進一步提高，從而使全面預算管理充分體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。本文基于戰(zhàn)略地圖視角，闡述了戰(zhàn)略地圖在企業(yè)全面預算管理中的作用，設計了以戰(zhàn)略地圖為導向的企業(yè)全面預算管理閉環(huán)體系，闡明了其作用機制和實施中需要注意的問題。

關鍵詞：全面預算管理，戰(zhàn)略地圖，全面預算管理閉環(huán)體系

1.       引言

企業(yè)通常會被“企業(yè)精心制定的戰(zhàn)略在實施中大打折扣”的難題所困擾，所以在自上而下的戰(zhàn)略實施過程中企業(yè)要想提高戰(zhàn)略執(zhí)行的效率和效果，必須首先解決戰(zhàn)略與戰(zhàn)略實施之間的銜接問題，否則戰(zhàn)略制定得再好，也不能給企業(yè)帶來績效的提高，而戰(zhàn)略實施中必須將戰(zhàn)略量化和控制，這就要進行全面預算管理，所以企業(yè)戰(zhàn)略要與全面預算管理進行很好的銜接，這種“銜接”是保障企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)的全面預算管理是以企業(yè)的戰(zhàn)略目標為導向，在對企業(yè)內部資源和外部環(huán)境的綜合分析的基礎上，對企業(yè)未來的經(jīng)營活動進行的預算編制、預算執(zhí)行、預算調整控制和預算考核評價的一系列管理活動，是企業(yè)實施內部控制和實現(xiàn)利潤目標的重要手段。根據(jù)Gartner Group調查表明：在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有70%的公司采用了平衡計分卡系統(tǒng)，其創(chuàng)始人Robert S. Kaplan和David P. Norton在2000年提出了戰(zhàn)略地圖概念，戰(zhàn)略地圖以平衡計分卡的四個層面目標（財務層面、客戶層面、內部流程層面、學習與成長層面）為核心，通過分析這四個層面目標的相互關系繪制了企業(yè)戰(zhàn)略因果關系圖，它使企業(yè)組織能夠闡明戰(zhàn)略并與全體員工溝通，確定驅動戰(zhàn)略成功的關鍵內部流程，使人力、技術和組織資本投資協(xié)調一致并取得最大效果，揭示戰(zhàn)略缺陷并盡早采取糾正措施，通過揭示戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施之間遺漏的聯(lián)系，為描述、衡量、保持無形資產的協(xié)調一致并取得卓越業(yè)績設計了藍圖，將企業(yè)的無形資產轉化為有形的成果^[1]。

全面預算管理并不是完美的，有時會出現(xiàn)預算與戰(zhàn)略脫節(jié)、缺乏有效的實時控制與考核等問題，鑒于全面預算管理存在一些不足，學術界與實務界提出了兩種理論——“超越預算”理論和“改進預算”理論，前者主張擺脫預算流程的限制，釋放企業(yè)權限，而后者主張改進傳統(tǒng)的預算管理方法，形成經(jīng)過改進的預算管理體系，本文將以“改進預算理論”為出發(fā)點，引進戰(zhàn)略地圖概念，試圖對全面預算管理加以改進和完善，來保障戰(zhàn)略地圖真正發(fā)揮效用進而為企業(yè)服務。目前國內研究企業(yè)全面預算管理的文獻很多，理論趨于完善，但是基于戰(zhàn)略地圖的全面預算管理的研究很少，喬曄，陳良華（2005）提出了基于戰(zhàn)略地圖的全面預算模式，闡述了此模式的特點、組成以及如何使其更加全面^[2]。劉俊勇(2006)基于戰(zhàn)略地圖分析了預算編制的黑箱，并闡述了如何運用戰(zhàn)略地圖將戰(zhàn)略化為預算目標^[3]。王翔，李東，項保華（2007）提出了基于平衡記分卡的企業(yè)戰(zhàn)略診斷控制系統(tǒng)和基于戰(zhàn)略地圖的企業(yè)戰(zhàn)略交互控制系統(tǒng)，旨在控制戰(zhàn)略的實施和控制戰(zhàn)略的內容，并將兩個系統(tǒng)組成一個企業(yè)整合型戰(zhàn)略控系統(tǒng)，為實施戰(zhàn)略提供最全面的保障^[4]。在近年來的碩士、博士的學位論文中對此問題也有研究，主要是“基于戰(zhàn)略導向的全面預算管理”，但是沒有具體地“把戰(zhàn)略地圖融入到全面預算管理”中，相近的研究有“基于平衡計分卡的全面預算管理研究”^[5]，因此本文將針對“如何把戰(zhàn)略地圖融入到全面預算管理”的問題做出進一步的深入研究。

2.       戰(zhàn)略地圖在全面預算管理中的作用

根據(jù)劉俊勇的觀點^[3]，在戰(zhàn)略目標與預算之間存在著一個“預算編制黑箱”，“預算編制黑箱”使戰(zhàn)略與預算編制脫節(jié)，最終會影響到戰(zhàn)略的執(zhí)行和戰(zhàn)略目標的達成，而戰(zhàn)略地圖提供了一個可視化的描述企業(yè)戰(zhàn)略及其各個層面因果聯(lián)系的方法，可以突破“預算編制黑箱”，把戰(zhàn)略與預算編制很好地“銜接”起來。本文對戰(zhàn)略地圖的“銜接”作用概括為以下兩點（見圖1）。

2.1使全面預算管理實現(xiàn)高度的“信息共享”與“順暢的溝通”

企業(yè)是由若干的部門組成的，沒有戰(zhàn)略地圖的全面預算管理會將預算總目標層層的分解到各個部門，而各個部門通常只注重自己部門的預算目標的實現(xiàn)，導致員工不明確本部門預算目標與企業(yè)整體戰(zhàn)略的聯(lián)系，甚至出現(xiàn)部門之間爭奪企業(yè)資源的現(xiàn)象，不能發(fā)揮出企業(yè)內部的協(xié)同效應，使企業(yè)戰(zhàn)略的實施大打折扣，而且實際上全面預算管理是一個動態(tài)的過程，其中的預算調整環(huán)節(jié)有一定的滯后性，對戰(zhàn)略與預算管理的“銜接”產生了很大的影響。所以“戰(zhàn)略地圖”一方面可以直觀的描述企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，讓企業(yè)的各個部門對企業(yè)的整個戰(zhàn)略有一個清晰的了解和順暢的溝通，加強部門的宏觀意識，避免在企業(yè)資源分配中出現(xiàn)分歧，整合企業(yè)資源，使各個部門之間發(fā)揮協(xié)同效應，實現(xiàn)部門間更好地溝通與協(xié)調，并且讓每一個員工都明白自己的部門的工作與整個企業(yè)的發(fā)展有什么樣的聯(lián)系，達到強化員工的使命感和主人翁意識的效果；另一方面“戰(zhàn)略地圖”可以使全面預算管理在時間上避免成為一種事后的考評工具，讓信息的高度共享提高其預算調整與預算評價環(huán)節(jié)的效率，從而縮短了化企業(yè)戰(zhàn)略為預算目標的周期，為企業(yè)的發(fā)展贏得了寶貴的時間，同時也可以使企業(yè)的全面預算管理在過程中。

2.2使全面預算管理更充分地發(fā)揮自身的“隱性作用”

全面預算管理自身有兩個隱性作用：一是“激勵作用”，有的企業(yè)雖然很重視預算的編制，但是預算一經(jīng)編制完成，不重視對預算執(zhí)行的控制和對執(zhí)行結果的考核，尤其是對結果的考核，工作出色的職工得不到獎勵，漸漸地就會對工作失去原有的熱情，而“戰(zhàn)略地圖”可以使企業(yè)的領導者直觀的認識到預算執(zhí)行和預算考核評價的重要性，認識到結合評價結果對員工進行激勵的重要性，使企業(yè)的領導者與員工都樹立一種“預算管理”的意識，給員工以主人翁的意識，從而達到激勵的效果；二是“提高預算的有效性”的作用，在實際操作中管理者通過壓低產出預算指標，使實際業(yè)績增大以謀取較高的獎勵性報酬，或是通過編制有足夠彈性的預算指標，防止經(jīng)營不確定性導致無法完成預算的風險，降低本部門完成全面預算指標的難度，從而導致“預算松弛”，出現(xiàn)公司業(yè)績虛增的現(xiàn)象，而“戰(zhàn)略地圖”可以使全面預算管理根據(jù)“四個維度的因果關系” 及時控制和糾正企業(yè)運營過程中的偏差，使得戰(zhàn)略實施、預算指標的完成和業(yè)績評價緊密掛鉤，協(xié)調一致。

3.     基于“戰(zhàn)略地圖”的全面預算管理體系設計

3.1體系設計的基本思想

平衡計分卡提供的是一個描述創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略框架，而戰(zhàn)略地圖描述的是組織如何創(chuàng)造價值，它不是將戰(zhàn)略指標看成四個孤立層面的業(yè)績指標，而是看成平衡計分卡四個層面目標之間的一系列因果聯(lián)系，這種因果聯(lián)系如何在全面預算管理中得到體現(xiàn)呢？本文將在全面預算管理的五個關鍵環(huán)節(jié)中分別“分解”戰(zhàn)略地圖的每個層面（見圖2），基于這種“分解”來揭示全面預算管理與“四個層面因果聯(lián)系”的“關系”和“相互作用機制”，在此基礎上設計基于“戰(zhàn)略地圖”的全面預算管理系統(tǒng)。

    預算目標制定環(huán)節(jié)：預算目標是全面預算管理的核心環(huán)節(jié)，它既是企業(yè)編制預算的基礎，也是嚴格執(zhí)行預算期望實現(xiàn)的目標，結合“戰(zhàn)略地圖的四個層面”的預算目標包括財務預算目標和非財務預算目標。財務預算目標包括主營業(yè)務增長率、資本投資增加率、凈利潤率、凈資產收益率、資產負債率、利潤凈現(xiàn)金率。非財務預算目標包括客戶層面的預算目標、內部流程層面的預算目標和學習成長層面的預算目標?？蛻魧用娴念A算目標可以分解為產品（服務）的預算目標、客戶關系的預算目標和品牌形象的預算目標；內部流程層面的預算目標可以分解為運營管理流程的預算目標、客戶管理流程層面的預算目標、創(chuàng)新流程的預算目標和法規(guī)與社會流程的預算目標；學習與成長層面的預算目標可以分解為人力資本的預算目標、信息資本的預算目標和組織資本的預算目標。

    預算編制環(huán)節(jié)：預算編制工作的主要任務是將“已經(jīng)制定的預算目標”具體化并分解到各個預算單位，“戰(zhàn)略地圖”的“使命”是“化無形資產為有形成果，實現(xiàn)長期目標與短期目標的平衡、結果與動因的平衡和客觀指標與主觀指標的平衡”，預算編制的過程要緊密圍繞這個“使命”，突破預算編制的“黑箱”，因此預算的編制要堅持四大原則：戰(zhàn)略驅動性原則、平衡原則、協(xié)調原則和因果聯(lián)系原則?；谶@些“使命”和“原則”來對預算目標的每一個細分層面進行預算編制，預算編制的內容可以分為三個方面：財務預算、經(jīng)營預算和成長預算，在此過程中尤其要注重“戰(zhàn)略地圖”四個層面的因果聯(lián)系在預算編制中的體現(xiàn)。

    預算執(zhí)行環(huán)節(jié)：預算執(zhí)行是對“已經(jīng)編制好的預算”的實施，預算的有效實施需要激勵措施與強制約束措施來加以保障，所以企業(yè)要制定執(zhí)行預算的激勵制度、監(jiān)控制度和獎懲制度，這些制度的制定同樣要體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖”四個層面的因果聯(lián)系，使全面預算管理真正的體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖”導向。

    預算考評環(huán)節(jié)：預算考評是對“預算執(zhí)行的過程和結果”的考核和評價，考評的目的一是了解預算執(zhí)行過程，為事后控制提供依據(jù)，提高全面預算管理的完整性和權威性；二是分析預算執(zhí)行效果，為調整新一輪的全面預算管理提供有益的建議。此環(huán)節(jié)需要一套完善的預算考評制度的支持，考評制度的制定要遵循三個原則：公開公正原則、權責利匹配原則，分層面考評原則。預算考評的指標應該包括財務預算指標、客戶預算指標、內部流程預算指標和學習與成長預算指標。

預算調整環(huán)節(jié)：預算調整是結合預算考評的結果，對整個全面預算管理做出的調節(jié)和優(yōu)化過程，在此環(huán)節(jié)中應該全面的運用“戰(zhàn)略地圖思想”，結合預算考評結果中分析全面預算管理中四個層面的指標和四個層面之間的聯(lián)系，進而提煉在整個全面預算管理過程中為企業(yè)創(chuàng)造價值的因素，進而分析四個層面的矛盾平衡狀態(tài)與協(xié)調狀態(tài)，最后制定預算調整方案，為下一輪的全面預算管理提供指導。

3.2基于“戰(zhàn)略地圖”的“全面預算管理閉環(huán)體系”設計

    本體系（見圖3）可以體現(xiàn)“戰(zhàn)略地圖的建立原則和內在機理”，從而真正的促進企業(yè)的戰(zhàn)略與預算管理的“有效銜接”。這種“有效銜接”能為“平衡短期財務目標和長期盈利目標、實現(xiàn)差異化的客戶價值主張、通過內部流程創(chuàng)造價值和提高企業(yè)無形資產的驅動力”提供支持，體系的設計同樣實現(xiàn)了全面預算管理的重點由“企業(yè)內部到企業(yè)外部、由結果控制到過程控制”的轉變，避免了“為了預算而預算”的全面預算管理的局限^[6][7]。

3.3“全面預算管理閉環(huán)體系”的作用機制

“基于戰(zhàn)略地圖的全面預算管理閉環(huán)體系”使企業(yè)的全面預算管理與戰(zhàn)略緊密的結合起來，實現(xiàn)了“閉環(huán)式的管理”，讓全面預算管理更“全面”，體系的主要出發(fā)點是上文提到的“充分發(fā)揮戰(zhàn)略地圖對全面預算管理的作用”，其中預算考評環(huán)節(jié)中的“層面分析”部分實現(xiàn)了“體系”的預算層面與戰(zhàn)略層面的“銜接”，這種“銜接”為預算考評提供了強大的支持，為最后的預算調整打下了堅實的基礎，經(jīng)過“預算調整”的新一輪的“全面預算管理”會更好地服務于企業(yè)戰(zhàn)略的實施。在描述企業(yè)戰(zhàn)略的財務層面中有兩個“平衡”，表達了整個“體系”運行的最終“結果導向”，同時也為其他層面的預算管理提供了基本的前提假設；描述企業(yè)戰(zhàn)略的客戶層面同樣為經(jīng)營預算管理提供了一種“結果導向”，與“驅動企業(yè)戰(zhàn)略的內部流程層面”一起支持體系中的經(jīng)營預算管理環(huán)節(jié)運作；驅動企業(yè)戰(zhàn)略的學習與成長層面發(fā)揮了“使企業(yè)無形資產與戰(zhàn)略保持一致，并協(xié)調、整合和轉化無形資產”的作用，不僅支撐成長預算管理環(huán)節(jié)的運作，而且為預算調整環(huán)節(jié)提供指導，為整個體系的運行提供原始的驅動力；體系的最大特點是“動態(tài)性”，要求企業(yè)將“預算考評的結果”與“企業(yè)戰(zhàn)略的調整”實現(xiàn)合理的匹配，提高體系反饋的效率和質量，從而真正解決企業(yè)戰(zhàn)略與全面預算管理脫節(jié)的問題。

3.4“全面預算管理閉環(huán)體系”的實施中需要注意的問題

第一，要正確理解體系的適用性。首先，實施本體系的企業(yè)要具有正確完善的、并經(jīng)過論證的戰(zhàn)略地圖作為基礎，如果戰(zhàn)略存在問題，全面預算管理實施的再好，也不能提高企業(yè)績效。其次，企業(yè)應認真分析企業(yè)所擁有的資源和實施本體系的能力，否則生搬硬套會適得其反，反而降低企業(yè)績效；再次，實施本體系不僅要考慮企業(yè)內部環(huán)境的適用性，還要考慮到企業(yè)外部環(huán)境的適用性，根據(jù)內外部環(huán)境的綜合分析來確定合適的全面預算管理體系。

第二，要注重實施體系的配套環(huán)境建設。首先，建立與全面預算管理體系實施配套的企業(yè)組織結構，摒棄“職能分工過細，管理跨度過窄，部門之間協(xié)調程度低”的組織結構；其次建立促進全面預算管理體系實施的企業(yè)文化，包括促進全面預算管理的重點由“企業(yè)內部到企業(yè)外部、由結果控制到過程控制”的轉變的企業(yè)文化，摒棄“為了預算而預算”的預算管理文化。

4.     總結

本文針對戰(zhàn)略與預算脫節(jié)的問題，提出了將“戰(zhàn)略地圖”融入“全面預算管理”中，闡述了戰(zhàn)略地圖對全面預算管理的作用，初步設計了基于戰(zhàn)略地圖的企業(yè)全面預算管理體系，并對其做出了宏觀的詮釋和說明，對于“體系內部的各個環(huán)節(jié)的具體預算方法及預算管理”等微觀方面尚需進一步研究。