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內(nèi)控制度

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建立內(nèi)部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效率，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營方針和目標(biāo)的有效的工具和手段。

內(nèi)部控制制度在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的企業(yè)中已被廣泛采用，并日趨完善，在企業(yè)中發(fā)揮著積極的作用。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)一步加強(qiáng)，尤其是在確立了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的宏大目標(biāo)以后，企業(yè)的集團(tuán)化、國際化進(jìn)程逐步加快，由此在客觀上顯示出建立和完善內(nèi)部控制制度的必要性。目前，我國正把建立現(xiàn)代企業(yè)制度列為經(jīng)濟(jì)體制改革的一項(xiàng)重要任務(wù)，而現(xiàn)代企業(yè)的主要涵義就是對企業(yè)實(shí)行科學(xué)化管理。為此，企業(yè)實(shí)行有效的內(nèi)部控制制度，能有助于達(dá)到外延的擴(kuò)大生產(chǎn)和提高效益的目的。所以建立和實(shí)施內(nèi)部控制制度，應(yīng)成為我國企業(yè)界的共識。

企業(yè)的生存與發(fā)展離不開企業(yè)內(nèi)部和外部兩大因素的制約。如何提升企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，企業(yè)內(nèi)部控制的求解程序在哪里，怎樣完善企業(yè)內(nèi)部控制的機(jī)制與制度，這些都是理論工作者和業(yè)界人士無法回避的現(xiàn)實(shí)問題，也是本文當(dāng)下探討的任務(wù)。

一 內(nèi)部控制制度的理論發(fā)展

內(nèi)部控制概念的演變大致可分為四個階段：40年代以前；40年代末至70年代；80年代至90年代；90年代以后。

(一) 40年代以前

　　在上世紀(jì)40年代前，人們習(xí)慣用內(nèi)部牽制這一概念。根據(jù)《柯氏會計(jì)辭典》的解釋，內(nèi)部牽制是指：“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。其主要特點(diǎn)是以任何個人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部牽制以便使各項(xiàng)業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機(jī)能永遠(yuǎn)是一個不可缺少的組成部分。”

一般來說，內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行大致可分為以下四類：①實(shí)物牽制。例如把保險柜的鑰匙交給二個以上的工作人員持有，非同時使用這二把以上的鑰匙，保險柜就打不開。②機(jī)械牽制。例如保險柜的大門若非按正確程序操作就打不開。③體制牽制。采用雙重控制預(yù)防錯誤和舞弊的發(fā)生。④簿記牽制。定期將明細(xì)賬與總賬進(jìn)行核對。

內(nèi)部牽制是基于以下兩個基本設(shè)想：①兩個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機(jī)會是很小的；②兩個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個人或部門舞弊的可能性。實(shí)踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機(jī)制確實(shí)有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有重要的地位，成為有關(guān)組織機(jī)構(gòu)控制、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

（二）40年代末至70年代

　　1949年，美國會計(jì)師協(xié)會的審計(jì)程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會計(jì)師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策?！?p>

此范圍廣泛的定義及其相應(yīng)的解釋，當(dāng)時被普遍認(rèn)為是對認(rèn)識內(nèi)部控制這一概念的重大貢獻(xiàn)，因?yàn)樵诖酥皟?nèi)部控制概念從未受到如此的重視。

1958年10月該委員會發(fā)布的《審計(jì)程序公告第29號》對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，將內(nèi)部控制劃分為會計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部會計(jì)控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)。

內(nèi)部管理控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接關(guān)系。這些控制一般包括統(tǒng)計(jì)分析、時動研究即工作節(jié)奏研究、業(yè)績報告、員工培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制。

（三）80年代至90年代

　　80年代以后，西方會計(jì)審計(jì)界研究的重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》(SAS 55)，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)具體包括三個要素，它們是：控制環(huán)境、會計(jì)制度、控制程序。

　　1、控制環(huán)境，反映董事會、管理者、業(yè)主和其他人員對控制的態(tài)度和行為。具體包括：管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng)、組織機(jī)構(gòu)、董事會及審計(jì)委員會的職能、人事政策和程序、確定職權(quán)和責(zé)任的方法、管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計(jì)劃、責(zé)任會計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等。

2、會計(jì)系統(tǒng)，規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、歸集、分類、分析、登記和編報方法。一個有效的會計(jì)系統(tǒng)包括以下內(nèi)容：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適當(dāng)進(jìn)行分類，作為編制報表的依據(jù)；計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值以使其貨幣價值能在財(cái)務(wù)報表中記錄；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時間，以確保它記錄在適當(dāng)?shù)臅?jì)期間；在財(cái)務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及有關(guān)的揭示內(nèi)容。

3、控制程序，指管理當(dāng)局制定的政策和程序，以保證達(dá)到一定的目的。它包括：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動的批準(zhǔn)權(quán)；明確各員工的職責(zé)分工；充分的憑證、賬單設(shè)置和記錄；資產(chǎn)和記錄的接觸控制；業(yè)務(wù)的獨(dú)立審核等。

上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。剛開始人們只是將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來看待，但漸漸地人們認(rèn)識到控制環(huán)境是內(nèi)部控制的一個組成部分，它是由企業(yè)全體職工，主要是企業(yè)的管理者所造就的，是充分有效的內(nèi)部控制體系得以建立和運(yùn)行的基礎(chǔ)及保證，因而是在企業(yè)的控制范圍內(nèi)的。二是不再區(qū)分會計(jì)控制與管理控制，而統(tǒng)一以要素表述內(nèi)部控制，這是因?yàn)槲鞣綄W(xué)術(shù)界在對會計(jì)控制與管理控制進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者往往是不可分割的，是相互關(guān)系的。

（四）90年代以后

　　進(jìn)入90年代后，對于內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了一個新階段。1992年，美國“反對虛假財(cái)務(wù)報告委員會”下屬的由美國會計(jì)學(xué)會、注冊會計(jì)師協(xié)會、國際內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會和管理會計(jì)學(xué)會等組織參與發(fā)起的“組織委員會(COSO)發(fā)布報告：內(nèi)部控制——整體框架”，即“COSO報告”，該報告具有廣泛的適用性。

1996年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號》(SAS 78)，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》(SAS 55)。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：1財(cái)務(wù)報告的可靠性；2經(jīng)營的效果和效率；3符合適用的法律和法規(guī)”。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種成份，它們分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

1、控制環(huán)境，構(gòu)成一個單位的氛圍，影響內(nèi)部人員控制其它成份的基礎(chǔ)。包括：

　 （1）員工的誠實(shí)性和道德觀。如是否有商業(yè)行為、利益沖突、道德行為標(biāo)準(zhǔn)的行為準(zhǔn)則；

（2）員工的勝任能力。如雇員是否能勝任質(zhì)量管理要求；

　 （3）董事會或?qū)徲?jì)委員會。如董事會是否獨(dú)立于管理層；

　 （4）管理哲學(xué)和經(jīng)營方式。如管理層對人為操縱的或錯誤的記錄的態(tài)度；

　 （5）組織結(jié)構(gòu)。如信息是否到達(dá)合適的管理階層；

　 （6）授予權(quán)利和責(zé)任的方式。如關(guān)鍵部門的經(jīng)理的職責(zé)是否有充分規(guī)定；

　 （7）人力資源政策和實(shí)施。如是否有關(guān)于雇傭、培訓(xùn)、提升和獎勵雇員的政策。

2、風(fēng)險評估，指管理層識別并采取相應(yīng)行動來管理對經(jīng)營、財(cái)務(wù)報告、符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。風(fēng)險識別包括對外部因素(如技術(shù)發(fā)展、競爭、經(jīng)濟(jì)變化)和內(nèi)部因素(如員工素質(zhì)、公司活動性質(zhì)、信息系統(tǒng)處理的特點(diǎn))進(jìn)行檢查。風(fēng)險分析涉及估計(jì)風(fēng)險的重大程度、評價風(fēng)險發(fā)生的可能性、考慮如何管理風(fēng)險等。

3、控制活動，指對所確認(rèn)的風(fēng)險采取必要的措施，以保證單位目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序。實(shí)踐中，控制活動形式多樣，可將其歸結(jié)為以下幾類：

　　第一，業(yè)績評價，是指將實(shí)際業(yè)績與其他標(biāo)準(zhǔn)，如前期業(yè)績、預(yù)算和外部基準(zhǔn)尺度進(jìn)行比較；將不同系列的數(shù)據(jù)相聯(lián)系，如經(jīng)營數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對功能或運(yùn)行業(yè)績進(jìn)行評價。這些評價活動對實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率非常有用，但一般與財(cái)務(wù)報告的可靠性和公允性相關(guān)度不高。

第二，信息處理，指保證業(yè)務(wù)在信息系統(tǒng)中是正確、完全和經(jīng)授權(quán)處理的活動。信息處理控制可分為兩類：一般控制和應(yīng)用控制。一般控制與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和管理有關(guān)，如保證軟件完整的程序、信息處理時間表、系統(tǒng)文件和數(shù)據(jù)維護(hù)等。應(yīng)用控制與個別數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中處理的方式有關(guān)，如保證業(yè)務(wù)正確性和已授權(quán)的程序。

　　第三，實(shí)物控制，也稱為資產(chǎn)和記錄接近控制，這些控制活動包括實(shí)物安全控制、對計(jì)算機(jī)以及數(shù)據(jù)資料的接觸予以授權(quán)、定期盤點(diǎn)以及將控制數(shù)據(jù)予以對比。實(shí)物控制中防止資產(chǎn)被竊的程序與財(cái)務(wù)報告的可靠性有關(guān)，如在編制財(cái)務(wù)報告時，管理層僅僅依賴于永續(xù)存貨記錄，則存貨的接近控制與審計(jì)有關(guān)。

　　第四，職責(zé)分離，指將各種功能性職責(zé)分離，以防止單獨(dú)作業(yè)的雇員從事或隱藏不正常行為。一般來說，下面的職責(zé)應(yīng)被分開：業(yè)務(wù)授權(quán)(管理功能)、業(yè)務(wù)執(zhí)行(保管職能)、業(yè)務(wù)記錄(會計(jì)職能)、對業(yè)績的獨(dú)立檢查(監(jiān)督職能)。理想狀態(tài)的職責(zé)分離是：沒有一個職員負(fù)責(zé)超過一個的職能。

4、信息與溝通，指為了使職員能執(zhí)行其職責(zé)，企業(yè)必須識別、捕捉、交流外部和內(nèi)部信息。外部信息包括市場份額、法規(guī)要求和客戶投訴等信息。內(nèi)部信息包括會計(jì)制度，即由管理當(dāng)局建立的記錄和報告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，維護(hù)資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)主權(quán)益的方法和記錄。有效的會計(jì)制度應(yīng)是：（1）包括可以確認(rèn)所有有效業(yè)務(wù)的方法和記錄；（2）序時詳細(xì)記錄業(yè)務(wù)以便于歸類，提供財(cái)務(wù)報告；（3）采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r值來計(jì)量業(yè)務(wù)；（4）確定業(yè)務(wù)發(fā)生時期以保證業(yè)務(wù)記錄于合理的會計(jì)期間，在財(cái)務(wù)報告中恰當(dāng)披露業(yè)務(wù)。

溝通是使員工了解其職責(zé)，保持對財(cái)務(wù)報告的控制。它包括使員工了解在會計(jì)制度中他們的工作如何與他人相聯(lián)系，如何對上級報告例外情況。溝通的方式有政策手冊、財(cái)務(wù)報告手冊、備查簿，以及口頭交流或管理示例等。

5、監(jiān)控，指評價內(nèi)部控制質(zhì)量的進(jìn)程，即對內(nèi)部控制改革、運(yùn)行及改進(jìn)活動予以評價。包括內(nèi)部審計(jì)和與單位外部人員、團(tuán)體進(jìn)行交流。

上述五種成份實(shí)際上內(nèi)容廣泛，相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成份的基礎(chǔ)；在規(guī)劃控制活動時，必須對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險有細(xì)致的了解和評估；而風(fēng)險評估和控制活動必須借助企業(yè)內(nèi)部信息有效的溝通；最后，實(shí)施有效的監(jiān)控以保障內(nèi)部控制的實(shí)施質(zhì)量。

二 內(nèi)部控制制度的內(nèi)容

對企業(yè)的控制，分成兩個方面：外部和內(nèi)部。外部控制是來自于企業(yè)外部利益相關(guān)者的控制。它要維護(hù)的是社會公眾、債權(quán)人、行業(yè)和國家的利益。我國重新修訂實(shí)施的《會計(jì)法》規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所、財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門有權(quán)依法“對有關(guān)單位的會計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查”。這是從會計(jì)角度對企業(yè)實(shí)施的外部控制。內(nèi)部控制是來自企業(yè)管理部門的控制。從企業(yè)內(nèi)部控制的不同視角觀察，企業(yè)內(nèi)部控制的具體內(nèi)容不同。

第一，根據(jù)權(quán)限特征，分為股權(quán)控制和經(jīng)營管理權(quán)控制

　　股權(quán)控制，是指企業(yè)資產(chǎn)所有者在股權(quán)結(jié)構(gòu)中，占絕對控股或相對控股份額，以確立自己的企業(yè)所有者地位，從而獲得企業(yè)經(jīng)營的根本決策權(quán)。經(jīng)營管理權(quán)控制，是指企業(yè)所有者通過選擇經(jīng)營者和職能管理者來貫徹其意圖、落實(shí)其目標(biāo)、維護(hù)其利益。

第二，根據(jù)控制范圍，分為戰(zhàn)略控制和經(jīng)營控制

　　戰(zhàn)略控制是對企業(yè)經(jīng)營范圍、經(jīng)營模式、組織架構(gòu)、激勵制度、重要人事調(diào)動和長期投資所進(jìn)行的具有全局性、長期性特點(diǎn)的控制。經(jīng)營控制是對企業(yè)日常經(jīng)營行為所進(jìn)行的控制，其特點(diǎn)是局部性、短期性，如廣告宣傳，銷售渠道建設(shè)，品種、價格調(diào)整，物流調(diào)度，人員調(diào)度等。

第三，根據(jù)專業(yè)特點(diǎn)和職能，分為人事控制、財(cái)務(wù)控制、會計(jì)控制、生產(chǎn)控制等

　　人事控制是指通過對人員的錄用、調(diào)動、考評、晉升、培訓(xùn)、解聘、辭退等形式來保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和利益的維護(hù)。

財(cái)務(wù)控制是對企業(yè)的財(cái)務(wù)資源及其利用狀態(tài)所進(jìn)行的控制。其內(nèi)容包括資本結(jié)構(gòu)控制、債權(quán)債務(wù)控制、財(cái)務(wù)風(fēng)險控制、存貨控制、現(xiàn)金流控制、成本(費(fèi)用)控制和利潤控制，其目的是保證企業(yè)經(jīng)營的安全性、效率性和盈利性。其手段包括編制和執(zhí)行財(cái)務(wù)預(yù)算。

會計(jì)控制是對企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)的控制，其目的是保證企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)完整。我國現(xiàn)行《會計(jì)法》對企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)的責(zé)任人及其責(zé)任、會計(jì)人員從業(yè)資格、會計(jì)流程、會計(jì)內(nèi)容、會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等均作了明確規(guī)定，它是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的法律依據(jù)。

　　生產(chǎn)控制是對企業(yè)產(chǎn)品制造過程的控制。其目的是保證企業(yè)生產(chǎn)部門按時按質(zhì)按量地加工出合格產(chǎn)品，并保證生產(chǎn)的均衡性和配套性。其內(nèi)容有生產(chǎn)工藝和流程安排、投產(chǎn)批量決策、人員、設(shè)備、物資調(diào)度等。

　　材料采購控制是對企業(yè)供應(yīng)環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證生產(chǎn)原料的質(zhì)量、數(shù)量和時效，降低采購成本。

　　營銷控制是對企業(yè)銷售環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證提供客戶所需的公司產(chǎn)品，擴(kuò)大市場份額，獲取營業(yè)利潤。其內(nèi)容包括客戶資源控制、銷售渠道控制。

　　質(zhì)量控制亦稱全面質(zhì)量控制，是從企業(yè)產(chǎn)品的研制開發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，通過對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)、設(shè)備安排、人員培訓(xùn)、原材料供應(yīng)、制造加工和售后服務(wù)全過程的質(zhì)量預(yù)防與檢驗(yàn)，來保證企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的質(zhì)量。

第四，根據(jù)控制進(jìn)程和時序，分為事前控制、事中控制和事后控制

　　事前控制的內(nèi)容包括成本企劃、標(biāo)準(zhǔn)制定、預(yù)算編制和規(guī)章制度的制定與頒布。事中控制的內(nèi)容有偏差揭示、差異分析和采取措施。事后控制則側(cè)重于分析原因，考核評價，落實(shí)獎懲，并為管理當(dāng)局提供制定未來計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。

第五，根據(jù)控制程序，分為集權(quán)控制和分權(quán)控制

　　集權(quán)控制亦稱直接控制，其特征是高層主管接觸下級的層次多(甚至到最基層)，聽取匯報的內(nèi)容細(xì)，親自到下面(甚至現(xiàn)場)檢查并指導(dǎo)工作的頻率高，有的事情甚至親力親為。分權(quán)控制亦稱間接控制，其特征是高層主管逐級向下授權(quán)，只接觸直接下級，聽取匯報的內(nèi)容粗，親自到基層檢查指導(dǎo)工作的頻率低。

第六，根據(jù)控制力度，分為結(jié)果控制和過程控制

　　結(jié)果控制是只對工作的結(jié)果進(jìn)行控制，以最終結(jié)果作為考核評價的依據(jù)。各種形式的內(nèi)部承包經(jīng)營責(zé)任制，是結(jié)果控制的體現(xiàn)。過程控制比結(jié)果控制更為深入、具體，不僅要對工作結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控，而且要對產(chǎn)生結(jié)果的整個過程進(jìn)行控制。如全面質(zhì)量管理和我國重新修訂的《會計(jì)法》均體現(xiàn)出了過程控制的思想。

第七，根據(jù)控制者態(tài)度，分為積極控制和消極控制

　　積極控制是“防患于未然”的控制，在事態(tài)的發(fā)展尚未脫離預(yù)設(shè)范圍時就采取各種措施去限制其相關(guān)因素，以保證其結(jié)果符合人們的預(yù)期。消極控制是“亡羊補(bǔ)牢”的控制，當(dāng)事態(tài)發(fā)展偏差超出了預(yù)設(shè)范圍，對企業(yè)形成了實(shí)際損害，才采取各種應(yīng)對措施去影響和控制之，以求避免未來再產(chǎn)生類似的損害。

第八，根據(jù)控制力來源，分為借力控制和自力控制

　　借力控制是指企業(yè)有意識地借助外部力量來規(guī)范企業(yè)自身的行為和管理。新修訂的《會計(jì)法》，為我國企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制提供了最好的可借之力。自力控制是指企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的需要而對自身行為與過程所施加的控制。

第九，根據(jù)控制對象，分為行為控制與事務(wù)控制

　　行為控制是對“人”的控制。事務(wù)控制是對“事”的控制，它是對工作及工作對象所進(jìn)行的控制。

第十，根據(jù)控制層次，分為制度控制和觀念控制

　　制度控制亦稱法規(guī)控制，它利用各項(xiàng)法規(guī)和制度來對控制對象施控，具有強(qiáng)制性特征。觀念控制是利用企業(yè)的價值觀和管理理念來進(jìn)行的控制，具有誘導(dǎo)性和求同性特征。

三 內(nèi)部控制應(yīng)處理好的關(guān)系

（一）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的關(guān)系

　　最新頒發(fā)的《中華人民共和國會計(jì)法》要求，“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度”。這里的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督實(shí)際上就是內(nèi)部會計(jì)控制。從狹義上來看，企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上也就是企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制。按照《審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與風(fēng)險》的解釋，內(nèi)部控制是管理當(dāng)局為了確保以有序和有效方式實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)，包括遵循管理制度、保護(hù)資產(chǎn)的安全、防范和發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊、確保會計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整、及時編制可信的財(cái)務(wù)信息而制定的管理政策和控制程序。從這個定義所涵蓋的內(nèi)容也可以看出，這里的內(nèi)部控制與我們所理解的內(nèi)部會計(jì)控制或內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的涵義不謀而合。

（二）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制制度與會計(jì)道德自律的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制制度與會計(jì)道德自律兩者之間評價要求、標(biāo)準(zhǔn)不同。內(nèi)部控制制度要求的是“必須”、“硬性的”規(guī)定，客觀上規(guī)范著會計(jì)人員及其他當(dāng)事人的工作行為，會計(jì)道德自律要求是“應(yīng)該”、“軟性的”約束，是靠理念、習(xí)慣、傳統(tǒng)和教育的力量來維系的。但要使企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得以落實(shí)，還必須依靠會計(jì)道德自律的力量。執(zhí)行制度的是人不是物，企業(yè)內(nèi)部控制制度落實(shí)好壞與否，重要的還取決于會計(jì)道德自律水準(zhǔn)的高低。從這個意義上講，會計(jì)道德是執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制制度的保證。

（三）正確處理傳統(tǒng)內(nèi)部控制方式與新型內(nèi)部控制方式的關(guān)系

　　隨著計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會計(jì)中的廣泛應(yīng)用，會計(jì)技術(shù)手段全面更新，使得企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的準(zhǔn)確性、效率性達(dá)到了前所未有的高度，一些傳統(tǒng)的核對、計(jì)算、存儲等內(nèi)部會計(jì)控制方式都被計(jì)算機(jī)這個新型內(nèi)部控制方式輕而易舉地替代。但任何先進(jìn)手段都是被人所指揮、所掌握，一些傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制制度如職務(wù)分離控制、業(yè)務(wù)程序控制等仍有自身生存和發(fā)展的土壤，仍將有效地發(fā)揮自己的積極作用，在采用新型內(nèi)部控制手段時，要結(jié)合堅(jiān)持傳統(tǒng)有效的內(nèi)部控制方式。否則，已經(jīng)出現(xiàn)的多起利用高新技術(shù)和電腦舞弊犯罪之類的活動還會繼續(xù)在我們身邊發(fā)生。

（四）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制效果與控制成本的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制效果與成本應(yīng)該是正相關(guān)的，但也并非絕對。如按職務(wù)分離控制要求，記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；業(yè)務(wù)程序控制要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)從發(fā)生到終結(jié)都要按照事先規(guī)定的授權(quán)——執(zhí)行——記錄——復(fù)核等互相牽制的程序進(jìn)行辦理，特別是執(zhí)行、記錄、復(fù)核不得由一人包辦等等。所有這些控制效果，是建立在一定的內(nèi)部控制人員成本和其它相應(yīng)成本基礎(chǔ)之上的。但也并不是內(nèi)控人員愈多，耗費(fèi)成本愈大，效果就愈佳，關(guān)鍵在于內(nèi)控人員職責(zé)要明確，權(quán)限要清晰并要盡責(zé)盡力。要在實(shí)踐中逐步探尋一個內(nèi)控效果與內(nèi)控成本的合理結(jié)構(gòu)比例，同時借助于企業(yè)“外控”(外部審計(jì)和外部其它控制手段)的壓力與動力支持，既取得良好的內(nèi)控效果，又能盡可能地節(jié)約內(nèi)控所耗費(fèi)的成本。

（五）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制層次與工作效率的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制人員、層次增加一成，從理論上講，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)舞弊犯罪的可能性就減少一成，內(nèi)控效果就會好一些。企業(yè)內(nèi)部控制經(jīng)過決策、授權(quán)、執(zhí)行、審批、報賬、記賬、出納、審核、復(fù)核、稽核等等一系列層次(或人員)，只要這些內(nèi)控層次(或人員)守土有責(zé)，經(jīng)濟(jì)舞弊犯罪活動若想擺脫這一層層內(nèi)控機(jī)制的監(jiān)控，決非易事。在實(shí)際工作中，不能僅僅過于追求企業(yè)內(nèi)部控制的層次形式，企圖以增加層次的“人海戰(zhàn)術(shù)”來獲得較好的內(nèi)控效果，結(jié)果可能因此貽誤“戰(zhàn)機(jī)”，得不償失。而須以高效、有用為出發(fā)點(diǎn)，合理設(shè)置內(nèi)控層次(或人員)，明確各個層次的職責(zé)權(quán)限，強(qiáng)化各相應(yīng)層次的責(zé)任心，提高企業(yè)內(nèi)部控制的有用性和效率性。

四 內(nèi)部控制制度的重要性

內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制制度的建立、健全及實(shí)施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。如何結(jié)合我國企業(yè)實(shí)際，建立具有中國特色的內(nèi)部控制制度，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。

內(nèi)部管理控制是企業(yè)高效運(yùn)行和發(fā)展的基礎(chǔ)。國有企業(yè)不景氣，除外部環(huán)境因素外，內(nèi)部管理控制也存在很多問題，主要表現(xiàn)在組織結(jié)構(gòu)、高層決策、管理控制制度三個層次上。一是國企內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)設(shè)置普遍存在機(jī)構(gòu)重疊、權(quán)責(zé)不清、功能交叉、相互扯皮，官僚主義嚴(yán)重等問題，很多企業(yè)在組織功能上患了政府病。二是國企普遍存在高層決策體制不清晰問題，在實(shí)際運(yùn)作過程中，或是獨(dú)裁決策，缺乏監(jiān)督，容易發(fā)生失誤；或是議會式爭吵，議而不決，決策效率低下。三是國企管理控制體制存在很多漏洞，使國企競爭不強(qiáng)，效率不高。

在實(shí)際管理工作中，國企戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、人力資源開發(fā)和管理與國際中等水平企業(yè)相比差距都很大。其一，不少企業(yè)還不知道企業(yè)戰(zhàn)略的價值，甚至不知道如何制定一個公司的戰(zhàn)略。其經(jīng)營者認(rèn)為發(fā)展戰(zhàn)略沒有用，把戰(zhàn)略誤認(rèn)為是預(yù)測、口號。國企發(fā)展戰(zhàn)略的模糊不清，必然會導(dǎo)致亂投資、亂上項(xiàng)目，亂向不熟悉的領(lǐng)域發(fā)展，以致某些企業(yè)因戰(zhàn)略失敗而破產(chǎn)。其二，國企忽視預(yù)算管理，預(yù)算管理作為發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的年度實(shí)施計(jì)劃，是年度資源配置的細(xì)化，也是公司高層管理的主要杠桿和考核依據(jù)。如果預(yù)算管理達(dá)不到比較高的水平，企業(yè)的精細(xì)化管理無從談起。其三，很多國企在人力資源開發(fā)與管理上也屬弱項(xiàng)，人員選拔、培訓(xùn)、任用，員工職業(yè)發(fā)展計(jì)劃、考核、激勵、輪換、淘汰等環(huán)節(jié)，缺乏規(guī)范的制度和操做流程，這使得市場交易中最有效的資源——人力資源不能有效地開發(fā)和利用。

此外，國企在過程控制、資金控制、投資控制、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)稽核控制等方面，也相當(dāng)落后，致使某些國有企業(yè)亂投資、亂擔(dān)保、亂設(shè)小金庫、亂代開信用證等做法長期不能有效地遏止。國企控制制度方面的混亂，已使國企付出沉痛的代價，這也說明國有企業(yè)內(nèi)部管理控制制度的完善是多么緊迫。

中國石油天然氣集團(tuán)公司總經(jīng)理馬富才認(rèn)為抓住了企業(yè)內(nèi)部管理控制這一牛鼻子，就等于掌握了企業(yè)發(fā)展的命脈，所有的企業(yè)領(lǐng)頭人都深知此道理。馬富才總經(jīng)理談起這個問題，頗為感慨：“企業(yè)內(nèi)部管理是企業(yè)生存發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，集中財(cái)務(wù)管理和集中資金管理的明顯效益目前在我們中國石油天然氣集團(tuán)公司的生產(chǎn)經(jīng)營中充分體現(xiàn)出來。取消多級法人，高度集中財(cái)務(wù)賬務(wù)和資金，減少流動資金占用，使去年我們還銀行貸款700多億。2000年我們生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)歷史最高水平，全年實(shí)現(xiàn)銷售收入4039億元；完成利稅1010億元，同比增長1.05倍；實(shí)現(xiàn)利潤600億元，同比增長2.4倍。”

談到中油集團(tuán)公司的內(nèi)部管理控制，馬富才總經(jīng)理如數(shù)家珍：“九五”期間，中油集團(tuán)公司及所屬企業(yè)按照科學(xué)管理的要求，加快“轉(zhuǎn)軌變型”，努力改變以生產(chǎn)為中心、單純追求產(chǎn)量、靠堆工作量求發(fā)展的管理模式，開始走上以市場為導(dǎo)向、以效益為中心的發(fā)展軌道。幾年來，圍繞資產(chǎn)保值增值和效益最大化目標(biāo)，不斷探索和完善集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制及相應(yīng)的考核指標(biāo)體系，調(diào)動了企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理的積極性和主動性，大力推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施目標(biāo)成本管理，精打細(xì)算，控潛增效，嚴(yán)格控制各項(xiàng)成本費(fèi)用開支；樹立“今天的投資就是明天的成本”的思想，嚴(yán)把項(xiàng)目投資關(guān)，在內(nèi)外部環(huán)境比較困難的情況下，大部分企業(yè)基本做到了投資不增、成本不升、生產(chǎn)持續(xù)發(fā)展，初步實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)。嚴(yán)格清理銀行賬戶，建立企業(yè)內(nèi)部結(jié)算中心，實(shí)行貨幣資金集中管理；大力清理和回收對外投資及各種拖欠，嚴(yán)格控制對外擔(dān)保，整頓會計(jì)秩序；實(shí)施全面預(yù)算管理，嚴(yán)格控制各項(xiàng)支出，大幅度提高了資金的運(yùn)營效益。同時，我們還以五大特困企業(yè)為重點(diǎn)，大打扭虧脫困攻堅(jiān)戰(zhàn)，基本實(shí)現(xiàn)了國務(wù)院提出的國有企業(yè)三年扭虧脫困目標(biāo)。通過加強(qiáng)企業(yè)管理，中油集團(tuán)公司整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量和效益明顯提高。五年間，累計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售收入14796億元，比“八五”增加10235億元；實(shí)現(xiàn)利潤總額104億元，比“八五”增加1026億元；上繳國家稅費(fèi)(不含所得稅)1511.5億元，比“八五”增加987.5億元。同時，職工收入也有明顯增加。

對于“十五”期間，中國石油天然氣集團(tuán)公司在企業(yè)內(nèi)部管理上的措施，馬富才總經(jīng)理很有信心。他認(rèn)為，目前勞動生產(chǎn)率不高，有些企業(yè)管理粗放，虧損或潛虧比較嚴(yán)重。針對此情況，“十五”期間在企業(yè)內(nèi)部管理的發(fā)展目標(biāo)是：到2005年，集團(tuán)公司盈利能力進(jìn)一步增強(qiáng)。中油股份投資資本回報率繼續(xù)保持在10％以上；存續(xù)部分實(shí)現(xiàn)整體扭虧為盈。進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部管理控制，增強(qiáng)戰(zhàn)略管理意識；切實(shí)加強(qiáng)投資決策管理、資金管理、成本管理、市場管理、物資管理、質(zhì)量管理、審計(jì)監(jiān)督管理。完善內(nèi)部管理制度，大力推廣現(xiàn)代化管理手段。

通過中油集團(tuán)的事例，不難看出內(nèi)部控制對企業(yè)發(fā)展的重要影響。而同時，有效的內(nèi)部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置,提高勞動生產(chǎn)率,更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會計(jì)信息為手段的欺詐事件中,薄弱的內(nèi)部控制是重要原因之一。眾所周知,當(dāng)今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權(quán)人以及消費(fèi)者和公眾之間一組契約的集合點(diǎn),在這一契約中,客觀公正的會計(jì)資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實(shí)工作中,一些單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團(tuán)體利益等非法目的,授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)人員違法辦理會計(jì)事項(xiàng),加之自身利益的驅(qū)動,會計(jì)人員總是選擇有利于企業(yè)的會計(jì)方法,甚至采用欺詐性手段向會計(jì)信息使用者提供信息,致使會計(jì)資料質(zhì)量得不到應(yīng)有的保證,給廣大信息使用者正確決策造成了嚴(yán)重影響。

五 內(nèi)部控制制度亟待“創(chuàng)新”

　 在市場競爭日趨激烈的情況下，企業(yè)一般來說面臨著兩個基本問題：一是如何適應(yīng)外部環(huán)境的變化；二是如何協(xié)調(diào)內(nèi)部資源的有效利用。由于企業(yè)對外部環(huán)境的適應(yīng)性是建立在內(nèi)部協(xié)調(diào)性的基礎(chǔ)之上，因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，是企業(yè)最基礎(chǔ)性的工作，也是企業(yè)能夠生存和發(fā)展的保證。然而，目前我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制還相當(dāng)脆弱，主要體現(xiàn)為：客觀環(huán)境的局限性、投資者風(fēng)險意識淡薄、對內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)識、企業(yè)內(nèi)部缺乏制衡機(jī)制、對管理系統(tǒng)缺乏控制力等等。這就要求企業(yè)內(nèi)部控制必須有所創(chuàng)新和發(fā)展。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制的觀念創(chuàng)新

　 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代，我國企業(yè)內(nèi)部控制存在很多缺陷，許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還局限在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，甚至有些企業(yè)以為內(nèi)部控制就是俗稱的內(nèi)部監(jiān)督，這種認(rèn)識與現(xiàn)代企業(yè)的要求顯得格格不入。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，要做到企業(yè)內(nèi)部控制的觀念創(chuàng)新，關(guān)鍵是要把企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)控作為切入點(diǎn)，建立和完善企業(yè)的效益監(jiān)控體系，以企業(yè)最終經(jīng)營成果作為內(nèi)部控制的依據(jù)，從內(nèi)部控制的行為主體入手。

1、樹立以人為本的新觀念

人是觀念創(chuàng)新的根本和靈魂，企業(yè)制定經(jīng)營目標(biāo)，設(shè)置核算機(jī)制，都必須依靠人的創(chuàng)造性工作。我國傳統(tǒng)文化是儒家文化，以人為本是儒家管理理念最鮮明、最重要的標(biāo)志。強(qiáng)調(diào)以人為本，要求企業(yè)內(nèi)部控制要充分發(fā)揮人的作用，依靠提高人的綜合素質(zhì)、道德水準(zhǔn)和法規(guī)意識，充分發(fā)揮控制者和被控制者的主動性、積極性和創(chuàng)造性，從而達(dá)到內(nèi)部控制的最佳效果。內(nèi)部控制的成敗，取決于企業(yè)員工的控制意識和行為，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的內(nèi)部控制意識和行為是關(guān)鍵。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者內(nèi)部控制的隨意性往往會限制內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，嚴(yán)重的甚至?xí)绊懙秸麄€企業(yè)的發(fā)展。亞細(xì)亞關(guān)門、“廣東國投”破產(chǎn)，都與領(lǐng)導(dǎo)者不重視內(nèi)部控制的重要性有關(guān)。反之，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者注重內(nèi)部控制，注重對企業(yè)員工的研究，尊重員工的心理需求，強(qiáng)調(diào)溝通和管理交流，便能減少管理者與被管理者之間的隔閡，形成強(qiáng)大的企業(yè)合力，就能促進(jìn)整個企業(yè)健康、持續(xù)、快速發(fā)展。

2、明確內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)中的重要作用

內(nèi)部控制不是手冊、文件和制度的簡單組合，更不等同于內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)部成本控制或資產(chǎn)安全性控制等。從上個世紀(jì)30年代“內(nèi)部控制”一詞首次提出到現(xiàn)在，經(jīng)過60多年的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制被注入了許多新的內(nèi)容。按照COSO報告的定義，“內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事會、管理階層和員工共同實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報告的可靠性、經(jīng)費(fèi)的使用效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵守等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。”內(nèi)部控制的目的是確保企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果、經(jīng)濟(jì)信息和財(cái)務(wù)報告的可靠性。在現(xiàn)代企業(yè)中，其主要作用如下：一是有助于管理層改善經(jīng)營方式，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)；二是保護(hù)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失或損害；三是保證業(yè)務(wù)經(jīng)營信息和財(cái)務(wù)會計(jì)資料的真實(shí)性和完整性；四是保證企業(yè)財(cái)務(wù)活動的合法性。可見，內(nèi)部控制既是企業(yè)發(fā)展的需要，也是企業(yè)的一種責(zé)任和義務(wù)。

3、創(chuàng)造主動學(xué)習(xí)新觀念的氛圍

學(xué)習(xí)是人獲得知識的重要途徑，它能夠?yàn)樘岣咂髽I(yè)競爭力提供重要的智力支持。面對開放的競爭環(huán)境，我國企業(yè)要想獲得立足之地，進(jìn)而脫穎而出，每個管理者、每個員工都必須不斷學(xué)習(xí)，特別是要向優(yōu)秀的企業(yè)學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)他們的創(chuàng)新思維，學(xué)習(xí)他們的先進(jìn)管理方法，從而為內(nèi)部控制的建立與實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的制度創(chuàng)新

　 內(nèi)部控制制度是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。由于內(nèi)部控制本身是一種動態(tài)行為，它在企業(yè)中的作用必然受到主觀因素和外部環(huán)境的影響。要充分發(fā)揮內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對內(nèi)部控制制度進(jìn)行創(chuàng)新，使之不斷完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)的實(shí)際發(fā)展需要。應(yīng)該說，制度創(chuàng)新是使內(nèi)部控制制度符合企業(yè)實(shí)際需要的重要保證，是創(chuàng)新思維的結(jié)果，是創(chuàng)新管理的開始，也是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中最根本的最具革命性和生命力的東西。

1、對原有內(nèi)部控制制度的改革與創(chuàng)新

隨著企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的不斷更新，原有的內(nèi)部控制制度在具體實(shí)施過程中，暴露了一些突出問題，如體系不夠完善、內(nèi)容不夠完備、監(jiān)督不夠得力、可操作性不強(qiáng)、滯后性明顯等。企業(yè)內(nèi)部控制制度要創(chuàng)新，就要結(jié)合企業(yè)發(fā)展實(shí)際和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，充分考慮企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、生產(chǎn)工藝過程、管理模式等內(nèi)容，建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度，如建立新型的成本、費(fèi)用控制制度，破除傳統(tǒng)的成本、費(fèi)用與科技創(chuàng)新、市場經(jīng)濟(jì)相脫節(jié)的弊端，使內(nèi)部控制制度更規(guī)范，更具現(xiàn)實(shí)意義。

2、因外部環(huán)境變化而進(jìn)行的創(chuàng)新

經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國家政策法規(guī)的不斷完善，要求企業(yè)必須從內(nèi)部控制制度上進(jìn)行創(chuàng)新，以防止由于環(huán)境變化而影響內(nèi)部控制實(shí)施的情況出現(xiàn)。通過定期和不定期調(diào)整內(nèi)部控制制度的內(nèi)容，有利于對企業(yè)各部門實(shí)施有效內(nèi)控，及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。在進(jìn)行內(nèi)部制度創(chuàng)新的過程中，一方面要刪去內(nèi)部控制制度中不符合國家相關(guān)政策、規(guī)定的條款；另一方面，根據(jù)環(huán)境的變化，增加新的內(nèi)容。

（三）內(nèi)部控制的管理創(chuàng)新

　 對中國企業(yè)來講，管理科學(xué)是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容。重視和加強(qiáng)企業(yè)管理工作，從嚴(yán)治企，實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新，是國有企業(yè)適應(yīng)市場、增強(qiáng)競爭力的迫切要求。從總體上講，我國企業(yè)的管理水平同發(fā)達(dá)國家相比，還有很大的差距。如經(jīng)營觀念陳舊、管理基礎(chǔ)薄弱、管理水平低下的狀況還沒有完全改變；財(cái)務(wù)賬目不實(shí)、采購和銷售環(huán)節(jié)“暗箱操作”，生產(chǎn)經(jīng)營過程“跑冒滴漏”等問題仍然相當(dāng)嚴(yán)重。對此，企業(yè)應(yīng)圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在加強(qiáng)企業(yè)管理方面進(jìn)行積極探索，盡快建立適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的管理方式。

1、管理理念創(chuàng)新

管理創(chuàng)新首先要理念創(chuàng)新，這是其他創(chuàng)新的前提和基礎(chǔ)。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，越來越多的企業(yè)選擇知識化、人性化的管理理念，即任用有知識、有責(zé)任心、充滿熱情的人，最大限度地釋放人才的能量。但是，隨著企業(yè)的擴(kuò)張，管理層次和機(jī)構(gòu)也在膨脹，其結(jié)果是組織結(jié)構(gòu)臃腫、管理流程復(fù)雜、信息流通不暢、人員冗雜、官僚作風(fēng)滋生，企業(yè)不能對市場變化做出迅速反應(yīng)。要使決策者和執(zhí)行者能夠快速溝通，企業(yè)結(jié)構(gòu)必須趨向扁平。強(qiáng)調(diào)管理理念創(chuàng)新還必須注意以下幾個因素：全球化、電子商務(wù)、客戶關(guān)系管理、供應(yīng)鏈管理、知識管理、精益企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、公司治理結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)力和管理變革，等等。

2、管理體制創(chuàng)新

管理創(chuàng)新離不開管理體制創(chuàng)新，有了好的體制，管理創(chuàng)新工作就有了保證。國外特別是發(fā)達(dá)國家，企業(yè)、大學(xué)、實(shí)驗(yàn)室(或研究所)、私營非學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)等，有著許多成功的管理經(jīng)驗(yàn)，這與他們靈活的管理體制是分不開的。在我國，會計(jì)部門是企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，會計(jì)人員自然應(yīng)該回歸企業(yè)?？梢越⒁环N會計(jì)資源社會管理，企業(yè)聘用會計(jì)的管理體制。應(yīng)該成立類似于會計(jì)行業(yè)協(xié)會這樣的自律性組織，形成全國統(tǒng)一的會計(jì)市場，用人單位和會計(jì)人員可以進(jìn)行雙向選擇，提高會計(jì)工作的質(zhì)量。通過建立信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)信息公開、程序透明、規(guī)范化運(yùn)營，避免人為的因素，這樣可以及時發(fā)現(xiàn)和解決出現(xiàn)的問題，防范經(jīng)營風(fēng)險。通過建立采購管理系統(tǒng)和銷售管理系統(tǒng)，徹底解決“暗箱操作”的問題。在多變的市場中和科技高度發(fā)展的環(huán)境中，管理體制的好壞將是主要的競爭能力。通過管理體制創(chuàng)新，建立一個符合國際慣例的管理平臺，打通一條通向國際市場的捷徑，保持企業(yè)持久的競爭力，是中國企業(yè)必須直面的重要任務(wù)。

3、管理組織創(chuàng)新

管理組織創(chuàng)新主要包括三個方面：一是相對于規(guī)模較小的企業(yè)而言，可采用“金字塔式”的“直線職能式”的組織機(jī)構(gòu)；二是實(shí)施產(chǎn)品多元化戰(zhàn)略的企業(yè)，可以采用“矩陣式”的組織機(jī)構(gòu)；三是實(shí)行“市場鏈”的組織機(jī)構(gòu)，即把各事業(yè)部的財(cái)務(wù)、采購、銷售分離出來，整合成商流推進(jìn)部、物流推進(jìn)部、資金流推進(jìn)部，實(shí)行全集團(tuán)統(tǒng)一營銷、采購、結(jié)算。有的企業(yè)把它稱之為“市場鏈的主流程”。同時，還應(yīng)該組建市場鏈的支持流程，確保新產(chǎn)品開發(fā)和訂單的執(zhí)行。

4、管理方法創(chuàng)新

科技的迅猛發(fā)展，給企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)效益，也給企業(yè)管理方法的創(chuàng)新提出了新課題。傳統(tǒng)的管理方法是事后管理，即發(fā)現(xiàn)問題，再事后補(bǔ)救，這種管理方法顯然不能適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。在當(dāng)今信息化社會的大背景下，要利用暢通的信息渠道，及時掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況，了解業(yè)務(wù)發(fā)展，對市場變化可能帶來的后果采取預(yù)防性措施，做到事前預(yù)防和事中控制，這就是所謂的實(shí)時業(yè)務(wù)處理。隨著電算化的普及和電子商務(wù)的出現(xiàn)，計(jì)算機(jī)與企業(yè)的關(guān)系日益緊密，利用網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制成為我國企業(yè)目前普遍應(yīng)用于內(nèi)部控制的有效管理手段。使用指紋識別、密碼校驗(yàn)等與網(wǎng)絡(luò)緊密相關(guān)的高科技手段，加強(qiáng)對企業(yè)各崗位職權(quán)批準(zhǔn)制度的監(jiān)督，控制重大的籌資、投資決策及大額資金的收付或轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)，使內(nèi)部控制真正落到實(shí)處。在管理方式上，要變粗放型管理模式為集約型管理模式，實(shí)現(xiàn)集成化、價值化、智能化和網(wǎng)絡(luò)化的管理，用電子商務(wù)跨越企業(yè)的邊界，實(shí)現(xiàn)真正意義上的暢通于客戶、企業(yè)內(nèi)部和供應(yīng)商之間的供應(yīng)鏈管理。

六 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)注意的問題

（一）克服“四種偏向”，是建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的關(guān)鍵所在

第一，在內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，克服重眼前成本，輕專職機(jī)構(gòu)建立的偏向。

現(xiàn)在，有相當(dāng)一些大中型企業(yè)只考慮眼前成本，認(rèn)為建立專職機(jī)構(gòu)，會增加行政人員，浪費(fèi)人力物力，經(jīng)濟(jì)上劃不來，認(rèn)為以現(xiàn)有的會計(jì)機(jī)構(gòu)或企業(yè)管理辦公室兼有這種職能就夠了。這種偏向是錯誤的，一方面兼職機(jī)構(gòu)自己控制自己，自己監(jiān)督自己，既難到位又難保證質(zhì)量；另一方面專職機(jī)構(gòu)不僅有稽查的職能，而且又有定期評價內(nèi)部控制制度是否完善，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)各組織執(zhí)行指定職能是否盡責(zé)的職能，而這些是兼職機(jī)構(gòu)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能做到的。也正由于有這種偏向存在，至今我國不少大中型企業(yè)內(nèi)部沒有設(shè)立監(jiān)事會、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)總監(jiān)辦公室等一類的專職內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，或者有的雖然有，不是“光桿司令”就是兼職的，或人員經(jīng)常被抽調(diào)，形同虛設(shè)。所以，我們必須克服這種重眼前成本，輕專職機(jī)構(gòu)設(shè)置的偏向，盡快建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，以從組織上強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制。

第二，在內(nèi)部控制制度的建立上，克服重內(nèi)部管理制度建立，輕內(nèi)部會計(jì)控制制度建立的偏向。企業(yè)內(nèi)部控制制度由內(nèi)部會計(jì)控制制度與內(nèi)部管理控制制度兩大部分組成。而現(xiàn)實(shí)中，不少企業(yè)把內(nèi)部會計(jì)控制制度只作為內(nèi)部管理控制制度中的一個方面來看待，因而出現(xiàn)了重內(nèi)部管理控制制度建立，輕內(nèi)部會計(jì)控制制度建立的偏向。突出表現(xiàn)在，重視人事、技術(shù)、設(shè)備、新產(chǎn)品開發(fā)等一系列內(nèi)部管理制度的建立，而對內(nèi)部會計(jì)控制制度則以籠統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理制度所代替。其二，會計(jì)內(nèi)部控制是形式上的控制，而不是實(shí)質(zhì)的控制。例如不少企業(yè)對閑置資產(chǎn)出售及價格制定等生產(chǎn)經(jīng)營中的重大事項(xiàng)，全由企業(yè)負(fù)責(zé)人及生產(chǎn)、設(shè)備或供銷部門確定，而沒有會計(jì)部門參與。其三內(nèi)部會計(jì)控制制度很不完整。如有些企業(yè)對財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序，這最基本的內(nèi)部會計(jì)控制制度，到目前也沒有建立或具體明確。因此，我們必須克服重內(nèi)部管理控制制度建立，輕內(nèi)部會計(jì)控制制度建立的偏向。建立健全包括可靠的內(nèi)部憑證制度、完整的簿記制度、嚴(yán)格的核對制度、合理的會計(jì)政策和會計(jì)程序制度、科學(xué)的預(yù)算制度、定期的資產(chǎn)盤點(diǎn)制度等比較完善的企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制制度。

第三，在內(nèi)部控制制度的執(zhí)行上，克服重非經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)控制，輕經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)控制的偏向。近年來，新聞媒體經(jīng)常報道，在一些企業(yè)，常發(fā)生高價購原料，低價銷產(chǎn)品，個人吃回扣的案件。其中一個重要原因就是這些企業(yè)只重視對重大對外投資、資產(chǎn)處置等非經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制，而輕視對庫存現(xiàn)金、資金收付、零件加工、物料出廠等經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制，以至于出現(xiàn)個人挪用現(xiàn)金數(shù)額大、白條抵庫成普遍、來料加工水份多、公私不分成通病等許多違法違紀(jì)行為，使企業(yè)和國家蒙受損失。因此，我們既要重視對非經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制管理，也要重視對經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制管理，進(jìn)一步強(qiáng)化責(zé)任管理、規(guī)范控制行為，建立健全集良好的控制環(huán)境、完善的會計(jì)體系和可靠充分的控制程序?yàn)橐惑w化的企業(yè)內(nèi)部控制管理機(jī)制。

第四，在企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向。報載：湖南湘纜集團(tuán)原總經(jīng)理陳海燕掌權(quán)1000天，企業(yè)虧損10個億，每天虧損100萬，陳海燕等人挪用公款4700萬元，其原因之一，就是這個企業(yè)在內(nèi)部控制監(jiān)督上，只重視對程序的監(jiān)督，而輕視對“內(nèi)部人”的監(jiān)督?，F(xiàn)在，有許多企業(yè)，就象湘纜集團(tuán)那樣，在企業(yè)內(nèi)部只強(qiáng)調(diào)對“審批程序”的監(jiān)督，不管“內(nèi)部人”做得對不對，只要有“內(nèi)部人”簽字，就算內(nèi)部控制監(jiān)督到位了，其結(jié)果“育”出了一批“碩鼠”、“蛀蟲”，企業(yè)也隨之衰亡。所以，在內(nèi)部控制的監(jiān)督上，必須堅(jiān)決克服重程序監(jiān)督，輕對“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向，真正做到“三個加強(qiáng)”：一是加強(qiáng)對企業(yè)法人的內(nèi)部控制監(jiān)督，建立企業(yè)重大決策集體審批等制度，以杜絕廠長、經(jīng)理獨(dú)斷專行，胡作非為；二是加強(qiáng)對企業(yè)部門管理的控制監(jiān)督，建立部門之間相互牽制的制度，以杜絕部門權(quán)力過大或集體循私舞弊；三是加強(qiáng)對關(guān)鍵崗位管理人員的控制監(jiān)督，建立關(guān)鍵崗位輪崗和定期稽查制度，以杜絕企業(yè)中層干部和供銷、會計(jì)等重要崗位人員以權(quán)謀私或串通作案，從而建立健全企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。

（二）建立我國企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)與案例研究相結(jié)合

　　從我國實(shí)踐來看，內(nèi)部控制制度已內(nèi)駐于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)各個管理組織，與企業(yè)經(jīng)營過程緊密結(jié)合。但從特定企業(yè)的內(nèi)部控制制度體系的完備性、嚴(yán)謹(jǐn)性和縝密性角度來看，還存在若干紕漏，很多企業(yè)失敗的實(shí)例都證明了這一點(diǎn)。比如，曾在全國商場中聲名顯赫的鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)，在經(jīng)營和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內(nèi)部控制環(huán)境惡劣、風(fēng)險認(rèn)識不足、控制活動缺乏和失控等問題的致命一擊而悄然倒閉。從西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制理論的演進(jìn)過程可以看出，內(nèi)部控制理論的每一個階段性成果無不與企業(yè)組織形式的變化和利益相關(guān)者的價值取向相一致。在現(xiàn)代社會中，內(nèi)部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個方面：一是企業(yè)組織的規(guī)?；?、集團(tuán)化和資本的社會化、大眾化趨勢；二是兩權(quán)分離引發(fā)的以虛假會計(jì)信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營活動，提供準(zhǔn)確、完整、可靠的會計(jì)信息，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。我們還發(fā)現(xiàn)，權(quán)威性報告的發(fā)布均是針對當(dāng)時既具有普遍意義又具有顯著性惡劣后果的事件。當(dāng)前的會計(jì)信息失真、巨額國有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時的明星企業(yè)的倒閉問題等等，無不與內(nèi)部控制制度的嚴(yán)重失控有著密切的關(guān)系。

COSO委員會公布的《內(nèi)部控制——整體框架》的權(quán)威報告中，提出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督五部分組成，是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率、效果、財(cái)務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。從這里可以看出，內(nèi)部控制制度只是為達(dá)到特定目標(biāo)提供合理保證而不是完全保證的制度。因此，制定完美無缺的內(nèi)部控制制度，無論從成本效益原則，還是從制度本身所特有的剛性，都是難以實(shí)現(xiàn)的。但如果能針對特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進(jìn)行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以減少由內(nèi)部控制框架落實(shí)到企業(yè)時而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制制度。

另外，對我國的企業(yè)進(jìn)行管理，不能脫離中國的國情，要充分考慮到文化傳統(tǒng)等對企業(yè)管理者素質(zhì)、品行、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)體系的影響，可以說，這種影響是根深蒂固的、具有不可移植性。從我國的許多案例來看，問題的癥結(jié)點(diǎn)均在權(quán)力層。因此，有必要制定一整套措施，以加強(qiáng)對權(quán)力層的有效控制，消除諸如“經(jīng)理人帝國”等一手遮天的局面。

（三）制定內(nèi)部控制制度應(yīng)兼顧共性與個性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

　　企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理都迫切需要建立統(tǒng)一有效的內(nèi)部控制制度。建立內(nèi)控制度，既要依照《會計(jì)法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，考慮它的統(tǒng)一性和權(quán)威性，又要充分認(rèn)識各單位在組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式和規(guī)模以及管理需要等方面存在的差異，考慮它的實(shí)用性和有效性，因此有一般規(guī)定與特殊規(guī)定、總體控制與局部控制之分。財(cái)政部關(guān)于內(nèi)部控制制度的規(guī)定，使之上升到了法規(guī)高度。當(dāng)內(nèi)部控制制度失控造成嚴(yán)重的外部影響時，可以利用法律的強(qiáng)制性和約束性對企業(yè)進(jìn)行控制。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度不應(yīng)制定得過細(xì)，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度只應(yīng)是一個起到指導(dǎo)作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內(nèi)控制度提供一個“框架模型”。企業(yè)作為內(nèi)控制度的制定者、執(zhí)行者和受益者，應(yīng)根據(jù)統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度的規(guī)定，結(jié)合自身內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，將各自的實(shí)際情況與模型結(jié)合，制定出適合自己管理情況的內(nèi)控制度，消除統(tǒng)一內(nèi)部控制制度束縛會計(jì)人員的主觀能動性的弊端，以提高其實(shí)用性和有效性。

在長期實(shí)踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。這樣，我們在借鑒西方內(nèi)部控制框架的同時，一方面找出中西方內(nèi)部控制制度的共性和個性，彌補(bǔ)我國企業(yè)經(jīng)營管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)或問題，強(qiáng)化內(nèi)部控制意識，力主合規(guī)經(jīng)營；另一方面需充分考慮經(jīng)營管理工作的發(fā)展趨勢，發(fā)揮已有的一些內(nèi)部控制制度的優(yōu)勢，借鑒當(dāng)今先進(jìn)的管理思想和管理方法，以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（四）企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理體系

　　從COSO委員會的報告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是與企業(yè)經(jīng)營過程結(jié)合在一起的。在經(jīng)營過程中，一方面作為既定的標(biāo)準(zhǔn)，借以規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的開展；另一方面通過適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督活動對具體行為偏離標(biāo)準(zhǔn)時加以修正。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制制度時，不能僅僅從會計(jì)入手，應(yīng)全面滲透到企業(yè)各個層次的管理組織體系，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。因?yàn)?，建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)公司的多元化目標(biāo)。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。如果僅僅加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制，就容易忽略公司治理結(jié)構(gòu)這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會”及經(jīng)理班子對企業(yè)內(nèi)部控制的終極管理權(quán)，喪失內(nèi)部控制所具有的全方位控制功能。因此，企業(yè)的管理者應(yīng)對內(nèi)部控制擔(dān)負(fù)起全責(zé)，而不應(yīng)推脫給財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)。

另外，對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)強(qiáng)調(diào)多元設(shè)計(jì)，而不能只選擇一條路線、單一目標(biāo)。我們知道，企業(yè)經(jīng)營只有一個總目標(biāo)或整體目標(biāo)，而對總目標(biāo)的層層分解，就落實(shí)到企業(yè)的各層組織結(jié)構(gòu)及個人的目標(biāo)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建和建立，以及在組織結(jié)構(gòu)上的權(quán)力安排是公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)解決的問題，而組織結(jié)構(gòu)具有明顯的并列和層次特征，這樣對各個組織的內(nèi)部控制體現(xiàn)了橫向的明顯權(quán)責(zé)區(qū)域和縱向的遞進(jìn)權(quán)責(zé)管道。因此，每個組織都要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但對于不同層次應(yīng)有的放矢，抓住重點(diǎn)。同時要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。

（五）應(yīng)建立上市公司對企業(yè)內(nèi)部控制制度的披露制度

　　《企業(yè)會計(jì)制度》并沒有強(qiáng)制性地要求企業(yè)對內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，只是規(guī)定某些未強(qiáng)制披露，但有助于理解和分析會計(jì)報表需要加以說明的事項(xiàng)，應(yīng)該在會計(jì)報表附注中予以說明。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，向社會公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等。這是由內(nèi)部控制與會計(jì)報表的關(guān)系決定的，一方面，會計(jì)報表披露的信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確，決定于企業(yè)內(nèi)部控制的有無或強(qiáng)弱；另一方面，內(nèi)部控制制度的披露有助于會計(jì)信息使用者全面理解和定性分析會計(jì)報表，也就是說，內(nèi)部控制制度的披露信息具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。

七 內(nèi)部控制制度的建設(shè)思路

針對當(dāng)前我國部分企業(yè)會計(jì)造假行為嚴(yán)重、財(cái)務(wù)報告嚴(yán)重失真、企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈的狀況，新修訂的會計(jì)法十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題。如何建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制、提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果成為亟待研究的課題。

從內(nèi)部控制理論發(fā)展的過程可以看出，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動了企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，環(huán)境又影響企業(yè)控制的目標(biāo)和內(nèi)容。從我國的現(xiàn)實(shí)看，市場經(jīng)濟(jì)正處于起步階段，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營方式落后、管理水平低下，對內(nèi)部控制的認(rèn)識普遍不足，因而企業(yè)的內(nèi)部控制大多還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度階段，而且由于公司治理的內(nèi)外機(jī)制欠缺，企業(yè)沒有實(shí)施內(nèi)部控制的動力，實(shí)際上是“內(nèi)部人控制”。因此，改進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實(shí)施范圍，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理層和員工，更要從建立健全公司治理的內(nèi)外機(jī)制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)遵循以下的思路。

（一） 組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體

內(nèi)部控制不是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營活動相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營活動而存在。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)為企業(yè)的經(jīng)營提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架，它應(yīng)根據(jù)相互牽制、相互作用的原則，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部處理過程或過程中的重要環(huán)節(jié)，不是由一個部門單獨(dú)完成，而是由兩個或兩個以上的部門在相互協(xié)調(diào)、相互制約的基礎(chǔ)上完成。對每一個部門的責(zé)任與權(quán)利應(yīng)予以明確規(guī)定，既要防止權(quán)利重疊，也要避免出現(xiàn)權(quán)力真空，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的各個環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)和具體人員負(fù)責(zé)。因而組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)的好壞直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果及控制效果。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的一個重要方面，在于界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ü艿?。良好的組織必須以執(zhí)行工作計(jì)劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”管道、有效的“協(xié)調(diào)”與“合作”體系。組織結(jié)構(gòu)的具體化就是權(quán)責(zé)分配。權(quán)責(zé)分配包括指派進(jìn)行營運(yùn)活動的權(quán)與責(zé)以及建立溝通管道和設(shè)立授權(quán)方式等。采用的方法主要有兩種：一是書面的政策與程序手冊，包括權(quán)責(zé)說明書和各種管理政策；二是道德行為標(biāo)準(zhǔn)。此項(xiàng)規(guī)定關(guān)系到個人和團(tuán)隊(duì)在遭遇和解決問題時的主動性，也關(guān)系到員工所享有權(quán)利的上限，企業(yè)的某些政策和關(guān)鍵員工需要具備的知識及經(jīng)驗(yàn)，以及企業(yè)應(yīng)給予員工的資源等。

（二）塑造企業(yè)文化，推動內(nèi)部控制的順利實(shí)施

所有的內(nèi)部控制都是針對“人”而設(shè)立和實(shí)施的，企業(yè)中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，既對其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督?？刂婆c被控制是一種固有的矛盾，要想使被控制者自覺地遵從控制者的意志，單靠硬性的制度指令難免使被控制者產(chǎn)生抵觸情緒。通過塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。企業(yè)文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，企業(yè)組織在一定的民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本企業(yè)特征的基本信念、價值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式、人文環(huán)境以及與此相適應(yīng)的思維方式和行為方式的總和。企業(yè)文化具有自己特有的功能：導(dǎo)向功能、約束功能、凝聚功能、激勵功能、融合功能、輻射功能，因而它有助于解決團(tuán)體目標(biāo)與個人目標(biāo)的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動內(nèi)部控制的順利實(shí)施。同時，它還能彌補(bǔ)內(nèi)部控制的漏洞和不足。假如員工對企業(yè)有很強(qiáng)的責(zé)任感、向心力，即使在內(nèi)部控制要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)得并不健全的情況下，也仍然會產(chǎn)生良好的內(nèi)部控制效果；反之，一個設(shè)計(jì)得比較健全的內(nèi)部控制，也會因某個或某些員工有意舞弊而不能產(chǎn)生應(yīng)有的控制效果，甚至出現(xiàn)重大錯弊。

（三）暢通的信息系統(tǒng)保證內(nèi)部控制的效率

信息系統(tǒng)生成的有關(guān)經(jīng)營、財(cái)務(wù)和合規(guī)性信息的報告，對企業(yè)的運(yùn)營和控制是必不可少的。這些信息不僅指企業(yè)內(nèi)部生成的信息，而且包括企業(yè)決策所需的外部環(huán)境的信息。信息系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果，必須在企業(yè)內(nèi)部的整個空間中自上而下和自下而上地進(jìn)行有效的信息傳遞。首先，最高管理層應(yīng)向全體員工發(fā)出各自的控制職責(zé)必須得到認(rèn)真履行的明確信息。每個員工應(yīng)當(dāng)了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用，以及自己的工作與他人工作的相關(guān)性。其次，應(yīng)當(dāng)有一個自下而上報告重大信息的有效途徑。員工們在日常工作中每天都會接觸到一些關(guān)鍵性經(jīng)營問題，因而總是他們最先認(rèn)識到問題的存在。要使這些信息能及時反饋給管理層，就應(yīng)當(dāng)建立一個開放和暢通的信息反饋渠道，并且管理層有傾聽這類信息的強(qiáng)烈愿望，使員工們相信管理層愿意了解他們所反映的問題并能有效地解決這些問題。這樣做，便于找出內(nèi)部控制中的潛在薄弱環(huán)節(jié)，并及時采取相應(yīng)的預(yù)防措施。

（四）強(qiáng)化審計(jì)工作是對內(nèi)部控制的有力監(jiān)控

企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外部力量予以保證。為此，美國審計(jì)鑒證準(zhǔn)則（SSAE）與我國臺灣《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度實(shí)施要點(diǎn)》等要求企業(yè)對外界公眾出具內(nèi)部控制報告，并要求注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報告。其一般做法是，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告及有重大問題報告；爾后，注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表審計(jì)意見。雖然不同國家對內(nèi)部控制審計(jì)的要求與做法不一，而且對于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點(diǎn)也存在爭議，但不管如何，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來的效用是顯而易見的。因?yàn)?，企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制報告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)管理部門及注冊會計(jì)師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理部門出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利

益的考慮不得不在注冊會計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師也會為降低自身的風(fēng)險而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，既降低企業(yè)營運(yùn)的風(fēng)險，提高企業(yè)營運(yùn)的效率和效果，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，同時提高企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

（五）優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制制度順利實(shí)行的保障

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)和聯(lián)系的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進(jìn)行能量交換，而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。所以，針對我國目前現(xiàn)狀來討論內(nèi)部控制環(huán)境的改善問題，宜內(nèi)外兼顧，尤其是要注重人的因素。因?yàn)椴还芏嗝春玫闹贫?，如果人的因素不起作用，那么制度終將失敗。具體而言，針對內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)展的滯后性，我們應(yīng)該做好以下幾個方面的工作：

第一，加強(qiáng)董事會在內(nèi)部控制體系中的作用。我國企業(yè)的董事會在內(nèi)部控制體系中嚴(yán)重缺位，這對改善內(nèi)控環(huán)境是極為不利的。要改善此種狀況，首先要強(qiáng)化董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，突出董事會在建立和完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用；其次是實(shí)行獨(dú)立董事制度，通過對董事會這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)的適當(dāng)外部化，引入外部的獨(dú)立董事，以期對內(nèi)部人形成一定的監(jiān)督制約力，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益；再次是明確董事會內(nèi)部分工，設(shè)立專門委員會，從而加強(qiáng)內(nèi)部管理控制。這些專門委員會應(yīng)包括審計(jì)委員會、預(yù)算管理委員會、價格委員會、薪酬委員會和投資委員會等，應(yīng)該由專門董事充當(dāng)這些委員會的委員，使其在內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算編制和控制、對外采購、薪酬激勵機(jī)制的建立、投融資決策等一系列對內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)性的提高、企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。

第二，重視倫理道德規(guī)范建設(shè)，建立良好的企業(yè)文化氛圍。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團(tuán)隊(duì)精神。只有當(dāng)企業(yè)中的每一個員工目標(biāo)明確，觀念趨同，內(nèi)部控制才更有實(shí)效。更何況，在新經(jīng)濟(jì)下，倫理道德具有極高的價值。企業(yè)內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是“修己安人”，“修己”就是自我管理，而自我管理是未來企業(yè)內(nèi)部控制的總綱。

　　企業(yè)文化是一個企業(yè)在長期經(jīng)營實(shí)踐中所凝結(jié)起來的一種文化氛圍、企業(yè)價值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營境界和廣大員工所認(rèn)同的道德規(guī)范和行為方式。良好的企業(yè)文化氛圍能為內(nèi)部控制程序的執(zhí)行創(chuàng)造良好的人文環(huán)境。

第三，充分體現(xiàn)以人為本的思想，促進(jìn)經(jīng)理人市場的培育和發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部控制要強(qiáng)調(diào)以人為本的思想，強(qiáng)調(diào)溝通和感情的交流，消除管理者與被管理者之間的隔膜。這才更有利于企業(yè)形成強(qiáng)有力的群體，調(diào)動每一個人的積極性。而且，從西方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程來看，離不開一個完善成熟的經(jīng)理人市場。經(jīng)理層是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者與執(zhí)行情況的反饋者，他們對內(nèi)部控制制度作用的發(fā)揮是不言而喻的。同時，還應(yīng)注意協(xié)調(diào)激勵與監(jiān)督機(jī)制，保持經(jīng)理層的穩(wěn)定性與公司政策的穩(wěn)定性，保證內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施。

第四，利用外部中介組織，特別是會計(jì)師事務(wù)所的建議作用。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中一般要對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試，在必要的情況下還要對管理當(dāng)局提出管理建議書。企業(yè)可以充分利用會計(jì)師事務(wù)所的工作成果，了解自身內(nèi)部控制中的不足，借此獲得改進(jìn)內(nèi)部控制的機(jī)會。

第五，重視“人為為人”的集體主義精神建設(shè)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控最高境界?！叭藶椤笔侵该總€人要注意自身的行為修養(yǎng)，提升自己的人格境界，然后從“為人”的角度出發(fā)，控制好自己的行為，創(chuàng)造一個良好的人際關(guān)系，大家互相支持，互相激勵，充分發(fā)揮好自己的主觀能動性。只有形成了“人為為人”的良好互動機(jī)制，企業(yè)內(nèi)部控制才能在新的環(huán)境下實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。企業(yè)內(nèi)部控制的最高境界（目標(biāo)）是實(shí)現(xiàn)自我控制，自我管理。在良好的內(nèi)控環(huán)境下，一個企業(yè)的每一個成員都能自發(fā)、自覺地按照規(guī)范和目標(biāo)行事，發(fā)揮自己的潛力，維護(hù)企業(yè)的利益，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。在奮斗過程中注意各種關(guān)系的協(xié)調(diào)，力爭做到整體和諧、動態(tài)優(yōu)化，達(dá)到內(nèi)部控制“無為而治”的最高境界。

八 總論

加入WTO之后，我國企業(yè)正在一個更加開放，競爭更加激烈的市場環(huán)境中求生存、謀發(fā)展。經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程日益加快，其本質(zhì)是在世界范圍內(nèi)重新配置資源。我國企業(yè)將在全球企業(yè)競爭中占有什么位置？擁有多少市場份額？如何更有利地參與國際競爭？這些都與我國企業(yè)內(nèi)部控制管理水平息息相關(guān)。企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，勢必造成企業(yè)資源浪費(fèi)，經(jīng)濟(jì)效益低下的局面，將嚴(yán)重制約我國企業(yè)的競爭力，市場份額也會越來越小，在國際競爭中難免處于被動地位。因此，提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，無疑是企業(yè)增強(qiáng)自身競爭力，邁向成功的一塊重要基石。

同時，有效的內(nèi)部控制制度在發(fā)現(xiàn)和防范虛假的會計(jì)信息和企業(yè)欺詐行為等方面也發(fā)揮著極其重要的作用。

綜上所述，針對企業(yè)實(shí)際情況，改革落后的內(nèi)部控制體制，全面實(shí)施現(xiàn)代化、科學(xué)化的內(nèi)部控制管理，建設(shè)具有中國社會主義特色的內(nèi)部控制制度，已成為從事經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)工作人員的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。

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發(fā)布：2007-07-11 12:07    編輯：泛普軟件 · xiaona    [打印此頁]    [關(guān)閉]
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