預(yù)算管理的行為觀及其模式

預(yù)算是企業(yè)對(duì)未來(lái)整體經(jīng)營(yíng)規(guī)劃的總體安排，是一項(xiàng)重要的管理工具，其主要功能是幫助管理者進(jìn)行計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。自本世紀(jì)20年代預(yù)算開(kāi)始用之于企業(yè)以來(lái)，隨著管理科學(xué)的發(fā)展，在不同的管理思想影響下，先后形成了強(qiáng)加性預(yù)算和參與性預(yù)算兩種主要的預(yù)算管理模式。就目前來(lái)看，預(yù)算的技術(shù)已趨于成熟和定型，但對(duì)于預(yù)算與企業(yè)和人的行為的關(guān)系方面的研究卻少有文獻(xiàn)，本文試圖從兩種預(yù)算模式的不同研究角度，來(lái)對(duì)預(yù)算管理的行為觀進(jìn)行研究，以期有所裨益。

一、古典的組織行為觀和強(qiáng)加性預(yù)算

1.古典的組織行為觀

傳統(tǒng)預(yù)算管理的理論基礎(chǔ)是關(guān)于企業(yè)組織行為的古典經(jīng)濟(jì)理論，主要是泰羅的“科學(xué)管理”學(xué)說(shuō)。古典經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為：

（1）企業(yè)的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化。利潤(rùn)最大化目標(biāo)可以分解成若干個(gè)分目標(biāo)，下達(dá)給各部門(mén)。只要每個(gè)部門(mén)都達(dá)到利潤(rùn)最大，企業(yè)整體的利潤(rùn)也會(huì)達(dá)到最大。

（2）人是經(jīng)濟(jì)人，其行為主要受經(jīng)濟(jì)力量的驅(qū)使。人天生是懶惰的，喜于享樂(lè)而厭惡工作，除非經(jīng)濟(jì)需要。人又是理性的，他們會(huì)為自己的利益行動(dòng)。只有人們確信努力工作能得到公正的補(bǔ)償，其行為才能有利于企業(yè)的利益。因此，企業(yè)可以用經(jīng)濟(jì)手段刺激職工工作的積極性。

（3）管理者（主要是高層管理者）的職責(zé)是保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。為此，他必須嚴(yán)格控制下級(jí)的行為，抑制其浪費(fèi)和低效的傾向。管理控制的本質(zhì)是權(quán)威，這種權(quán)威來(lái)自管理者對(duì)經(jīng)濟(jì)報(bào)酬的影響。

根據(jù)上述理論，管理會(huì)計(jì)和預(yù)算的主要作用是提供信息、分解利潤(rùn)目標(biāo)、落實(shí)責(zé)任、幫助管理者指正和控制下級(jí)的行為。按照古典經(jīng)濟(jì)理論，會(huì)計(jì)制度本身應(yīng)具有足夠的確定性和理性，可以對(duì)各部門(mén)完成業(yè)績(jī)的責(zé)任、收益和成本進(jìn)行精確的計(jì)量和比較。由于會(huì)計(jì)制度的客觀性，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是中性的和免于個(gè)人偏見(jiàn)的。

2.強(qiáng)加性預(yù)算（imposed budget）的行為特征

古典的組織行為理論產(chǎn)生集權(quán)制的管理方式，這是強(qiáng)加性預(yù)算的實(shí)踐基礎(chǔ)。強(qiáng)加性預(yù)算采用自上而下（top—down）的方法編制。所有的決策都由高層管理者作出，并不征求下級(jí)管理人員和職工的意見(jiàn)。高層管理者依據(jù)企業(yè)的總體規(guī)劃，確定總預(yù)算體系和預(yù)算指標(biāo)，從上而下逐級(jí)下達(dá)，落實(shí)到各級(jí)管理部門(mén)和各個(gè)員工。預(yù)算指標(biāo)指令性強(qiáng)，主要體現(xiàn)了高層管理者對(duì)企業(yè)過(guò)去運(yùn)作的評(píng)價(jià)和對(duì)未來(lái)的預(yù)期。預(yù)算的執(zhí)行也是剛性的和強(qiáng)制性的。

與此相適應(yīng)，下級(jí)分預(yù)算的執(zhí)行情況采用自下而上的方式逐級(jí)上報(bào)，由上層管理者通過(guò)實(shí)際與預(yù)算的對(duì)比，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行分析，對(duì)需要更正的預(yù)算差異提示糾正，并根據(jù)預(yù)算的完成與否對(duì)下屬的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)作為主要的激勵(lì)手段。

3.強(qiáng)加性預(yù)算的優(yōu)點(diǎn)和局限性

在強(qiáng)加性預(yù)算模式中，預(yù)算的下達(dá)及下級(jí)向上級(jí)的報(bào)告是按等級(jí)制度進(jìn)行的，傳遞信息的途徑是單向循環(huán)的。這種預(yù)算管理方式的主要優(yōu)點(diǎn)是：

（1）參與預(yù)算編制的人數(shù)少，時(shí)間短，決策迅速；

（2）它站在企業(yè)整體的角度考慮問(wèn)題，著眼于全局利益；

（3）有利于貫徹高層管理者的意圖。

（4）集權(quán)管理的優(yōu)勢(shì)能得以充分發(fā)揮。如果強(qiáng)加性預(yù)算依據(jù)的行為假設(shè)完全符合實(shí)際，則這樣的預(yù)算是有效率的，會(huì)取得成功，但事實(shí)并非如此，在許多特殊情況下并不符合其行為假設(shè)。由此引致了預(yù)算控制過(guò)程中一系列的功能失常行為，并大大削弱了預(yù)算控制的有效性。這主要由以下因素所導(dǎo)致：

首先，人不是經(jīng)濟(jì)人，并不完全遵從于物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。當(dāng)人們的收人越來(lái)越高時(shí)，對(duì)物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的期望增大，經(jīng)濟(jì)的刺激作用會(huì)迅速降低；收人的提高也會(huì)使其他方面的需要超過(guò)對(duì)物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的渴望。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，追逐利潤(rùn)最大化也不是唯一的目的，特別是股份制企業(yè)，股東價(jià)值最大化或市場(chǎng)價(jià)值最大化似乎更能代表企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

其次，預(yù)算指標(biāo)是由上級(jí)管理部門(mén)確定的，下級(jí)的任務(wù)是執(zhí)行。但下級(jí)并不認(rèn)為他們必須對(duì)上級(jí)的政策和目標(biāo)負(fù)責(zé)，在預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，容易產(chǎn)生被動(dòng)、消極和抵觸情緒，在雇員和管理者之間以及各級(jí)管理者之間滋生不信任感。

再次，從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度看，企業(yè)是以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的，認(rèn)為預(yù)算目標(biāo)的完全實(shí)現(xiàn)是可能的，實(shí)際與預(yù)算的偏差越小越好。以這種標(biāo)準(zhǔn)衡量下級(jí)行為，會(huì)產(chǎn)生以下問(wèn)題：

第一，目標(biāo)不一致。目標(biāo)不一致主要體現(xiàn)在員工、部門(mén)與企業(yè)整體之間的利益沖突上。一般說(shuō)來(lái)，雇員和下級(jí)管理人員是和上層管理者（代表企業(yè)）相對(duì)立的利益團(tuán)體，他們總是傾向于維護(hù)其個(gè)人的和本部門(mén)的局部利益，而不是企業(yè)整體的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。下級(jí)的主要目的只不過(guò)是想借助于企業(yè)目標(biāo)達(dá)成個(gè)人目標(biāo)，但并不因此認(rèn)為自己對(duì)上級(jí)下達(dá)的預(yù)算負(fù)有不可推卸的責(zé)任。當(dāng)企業(yè)目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)不相一致時(shí)，如果對(duì)他們施加壓力，強(qiáng)令預(yù)算的執(zhí)行，會(huì)引起厭惡甚至敵意，導(dǎo)致破壞預(yù)算實(shí)現(xiàn)的行為。

第二，短期行為。以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，容易招致短期行為。相對(duì)來(lái)說(shuō)，企業(yè)是固定的，人員卻是流動(dòng)的。下級(jí)管理者為了謀求即時(shí)業(yè)績(jī)（immediate performance），會(huì)不惜犧牲企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。比如，管理人員為了不超過(guò)費(fèi)用預(yù)算，會(huì)削減研究與開(kāi)發(fā)支出、縮減營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)、降低維修標(biāo)準(zhǔn)，以抑制費(fèi)用支出，迅速提高當(dāng)期利潤(rùn)水平。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這種行為損害了企業(yè)發(fā)展的潛力和后勁。

第三，操縱信息。下級(jí)管理者為了得到好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)盡量產(chǎn)生對(duì)自己有利的信息。比如，當(dāng)生產(chǎn)的實(shí)際產(chǎn)量高于計(jì)劃產(chǎn)量時(shí)，生產(chǎn)部門(mén)經(jīng)理會(huì)低報(bào)產(chǎn)量。這樣做，一方面建立了一定的“儲(chǔ)備”，可以調(diào)節(jié)未來(lái)低產(chǎn)量期的報(bào)告水平；另一方面，也避免了上級(jí)籍此提高未來(lái)的預(yù)算產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)，以求呈現(xiàn)出產(chǎn)量逐年提高的良好跡象。操縱信息可以回避不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。操縱信息的行為因人而宜，如果一個(gè)人不想在目前企業(yè)中長(zhǎng)期任職，操縱信息的傾向就比較明顯。而如果一個(gè)人想在目前企業(yè)中謀求長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，他可能會(huì)更多地采取求實(shí)的態(tài)度，以穩(wěn)步求取未來(lái)利益。

二、現(xiàn)代的組織行為觀和參與性預(yù)算

1.現(xiàn)代的組織行為觀

現(xiàn)代預(yù)算管理以多種理論和假設(shè)為前提，主要是激勵(lì)理論和領(lǐng)導(dǎo)方式理論?，F(xiàn)代組織行為理論對(duì)企業(yè)和人的行為的看法是：

（1）企業(yè)是多個(gè)人的聯(lián)合體。企業(yè)本身是無(wú)思想的，沒(méi)有目標(biāo)，只有人才會(huì)有目標(biāo)。我們通常所說(shuō)的企業(yè)目標(biāo)實(shí)際上是企業(yè)中占據(jù)支配地位的成員的目標(biāo)。由于主要成員的目標(biāo)、企業(yè)的內(nèi)部關(guān)系以及外部環(huán)境等因素的變化，企業(yè)目標(biāo)也在不斷的變化。

企業(yè)目標(biāo)是多元的，可以表現(xiàn)為謀求利潤(rùn)最大化、爭(zhēng)取較高的投資回報(bào)率、保持一定的市場(chǎng)份額并逐步擴(kuò)大市場(chǎng)占有率、提高顧客的滿(mǎn)意度、獲取良好的商譽(yù)等多方面。利潤(rùn)最大化不是唯一的目標(biāo)，相對(duì)來(lái)說(shuō)，求生存對(duì)企業(yè)更顯重要。

（2）個(gè)人的目標(biāo)和需要也是多元的。人是社會(huì)人，人的行為是由動(dòng)機(jī)決定的，除了經(jīng)濟(jì)需要，人還有心理的、精神的、社會(huì)的以及其他方面的需要。各個(gè)人之間以及一個(gè)人各個(gè)時(shí)期之間的需要是不同的。個(gè)人之所以加人一個(gè)組織，是因?yàn)樗麄冇X(jué)得這種參與有助于實(shí)現(xiàn)其個(gè)人目標(biāo)。由于個(gè)人對(duì)其面臨的不確定性環(huán)境缺乏足夠的了解和認(rèn)知能力的局限，他們并不總是理性的。組織成員更強(qiáng)調(diào)個(gè)人及本部門(mén)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，個(gè)人與部門(mén)之間、部門(mén)之間以及局部與整體之間的目標(biāo)常常沖突。故個(gè)人和部門(mén)利潤(rùn)的最大化并不意味著整個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)最大化。企業(yè)追求的通常是令人滿(mǎn)意的結(jié)果而不是最優(yōu)結(jié)果。

（3）管理者的職能是決策，并通過(guò)各種預(yù)測(cè)、控制和激勵(lì)手段影響決策執(zhí)行者的行為。管理者有責(zé)任創(chuàng)造一個(gè)民主和諧的環(huán)境，使屬下對(duì)企業(yè)產(chǎn)生歸屬感和認(rèn)同感，當(dāng)所有人都努力工作實(shí)現(xiàn)了企業(yè)目標(biāo)時(shí)，也達(dá)到了個(gè)人的目標(biāo)。自我利益的實(shí)現(xiàn)仍然是最直接的誘因，管理者有必要在個(gè)人貢獻(xiàn)與誘因激勵(lì)之間找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)。

按照現(xiàn)代的組織行為觀，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，預(yù)算是用來(lái)影響和激勵(lì)員工行為的一個(gè)有效工具，它要為管理者提供各種資料以便于其做出決策、制定計(jì)劃和實(shí)施控制，并充當(dāng)企業(yè)內(nèi)部信息傳遞的中介。由于會(huì)計(jì)人員在資料選擇、處理和報(bào)告中不可避免的主觀偏好，以及會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)部門(mén)目標(biāo)的影響和上級(jí)的干預(yù)，會(huì)計(jì)制度不可能做到完全的客觀公正。

2.參與性預(yù)算（participative budget）的行為特征

以現(xiàn)代組織行為理論為指導(dǎo)，企業(yè)提倡和實(shí)行分權(quán)式的民主參與管理，這是參與性預(yù)算的實(shí)踐基礎(chǔ)。其主要特點(diǎn)表現(xiàn)在以下幾方面：

（l）所有層次的管理人員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上（bottom—up）和自上而下相結(jié)合的方法，整個(gè)過(guò)程為：先由高層管理者提出企業(yè)總目標(biāo)和部門(mén)分目標(biāo)；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報(bào)分部門(mén)；分部門(mén)再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部門(mén)的預(yù)算草案，呈報(bào)預(yù)算委員會(huì)；最后，預(yù)算委員會(huì)審查各分部預(yù)算草案，進(jìn)行綜合平衡，擬訂整個(gè)組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部門(mén)征求意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)自下而上、自上而下的多次反復(fù)，形成最終預(yù)算。經(jīng)總經(jīng)理或董事會(huì)審批后，成為正式預(yù)算，逐級(jí)下達(dá)各部門(mén)執(zhí)行。

（2）基層和中層管理者負(fù)責(zé)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析，將信息上報(bào)給高層管理者，同時(shí)傳遞給相關(guān)部門(mén)和員工。根據(jù)例外管理原則，呈報(bào)上層管理者的只是實(shí)際脫離預(yù)算的較大差異，實(shí)際與預(yù)算的微小偏差認(rèn)為是不可避免的。下級(jí)管理者對(duì)預(yù)算偏差要作出解釋并自行糾正。對(duì)于難以糾正的較大偏差或有規(guī)律的偏差，企業(yè)應(yīng)重新審查預(yù)算的可行性，并考慮對(duì)預(yù)算做必要的調(diào)整。預(yù)算調(diào)整的權(quán)力在于高層管理者。

（3）分預(yù)算執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)和考核，主要依靠預(yù)算執(zhí)行者自行完成。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的尺度是預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)仍然是一個(gè)主要激勵(lì)手段。

與強(qiáng)加性預(yù)算不同，參與性預(yù)算承認(rèn)預(yù)算與人的行為有關(guān)，認(rèn)為預(yù)算過(guò)程的每一步，都包含了人的行為的影響，同時(shí)，也在影響著人的行為。所以，預(yù)算不僅僅是個(gè)技術(shù)問(wèn)題，也是個(gè)行為和道德規(guī)范問(wèn)題。

3.參與性預(yù)算的優(yōu)點(diǎn)和局限性

參與性預(yù)算具有以下優(yōu)點(diǎn)：

第一，提高了預(yù)算指標(biāo)的可靠性。按照v.h.vroom的“期望理論”，人的行為是對(duì)目標(biāo)的追求；而行為的激發(fā)力量，則取決于目標(biāo)價(jià)值的高低和期望概率的大小。預(yù)算的成功與否依賴(lài)于預(yù)算的準(zhǔn)確性。以高層管理者為主體制定的預(yù)算指標(biāo)難免主觀性太強(qiáng)和脫離實(shí)際。上下級(jí)對(duì)預(yù)算指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)有不同的看法，一項(xiàng)上級(jí)認(rèn)為富有挑戰(zhàn)性的指標(biāo)，而在下級(jí)看來(lái)可能不切實(shí)際，難于達(dá)到，因此失去信心，放棄努力；預(yù)算指標(biāo)太低，輕易地能實(shí)現(xiàn)，又起不到激勵(lì)作用。

參與性預(yù)算充分考慮到預(yù)算執(zhí)行者的意見(jiàn)。由于預(yù)算執(zhí)行者直接參與企業(yè)活動(dòng)，更了解本部門(mén)的現(xiàn)實(shí)、需要、發(fā)展的潛力以及未來(lái)的變化，以他們的估計(jì)制定的預(yù)算指標(biāo)更接近實(shí)際和可資信賴(lài)，對(duì)實(shí)際工作的指導(dǎo)意義更大。

第二，改變了預(yù)算執(zhí)行者對(duì)預(yù)算的認(rèn)識(shí)。對(duì)于預(yù)算執(zhí)行者來(lái)說(shuō)，親自參與制訂本部門(mén)預(yù)算可以得到精神上的滿(mǎn)足，增強(qiáng)其作為企業(yè)一員的責(zé)任感，有助于在企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)公開(kāi)、民主和信任的氣氛，增強(qiáng)企業(yè)的親和力。另一方面，預(yù)算執(zhí)行者能深刻理解和自覺(jué)接受他們親自制定的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，從而把預(yù)算的執(zhí)行，看作是自己義不容辭的責(zé)任，而不會(huì)視之為上級(jí)強(qiáng)加的任務(wù)。由于預(yù)算指標(biāo)以預(yù)算執(zhí)行者提供的信息為基礎(chǔ)，其客觀性、可控制性和可實(shí)現(xiàn)性已為執(zhí)行者所認(rèn)可，如果人們不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算，也會(huì)先從自身找原因。

第三，促進(jìn)了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)的融合。參與本身是一個(gè)聯(lián)合決策過(guò)程，聯(lián)合決策可使企業(yè)目標(biāo)整體化。預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算編制過(guò)程中，會(huì)融人個(gè)人的目標(biāo)和預(yù)期，使個(gè)人目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)從而和企業(yè)目標(biāo)達(dá)到一致。根據(jù)現(xiàn)代組織行為理論，個(gè)人在組織中的目標(biāo)是由四個(gè)方面的因素相互作用形成的：個(gè)人的需要、個(gè)人的雄心、組織目標(biāo)和其他因素（如業(yè)績(jī)報(bào)告制度和獎(jiǎng)懲制度），四個(gè)因素相互作用，其作用的程度決定了企業(yè)目標(biāo)整體化的程度。預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算編制的過(guò)程，就是將企業(yè)目標(biāo)融合于個(gè)人目標(biāo)的過(guò)程。目標(biāo)整體化會(huì)產(chǎn)生內(nèi)在的激勵(lì)作用，將大大提高員工的工作效率。

第四，參與性預(yù)算會(huì)促進(jìn)部門(mén)間的協(xié)調(diào)與溝通，幫助各部門(mén)為企業(yè)的共同目標(biāo)而協(xié)力合作，增強(qiáng)其行動(dòng)和決策與企業(yè)目標(biāo)的和諧性，促進(jìn)企業(yè)資源的合理配置和有效利用。

一項(xiàng)成功的預(yù)算必須得到各級(jí)管理人員的理解和支持，特別是高層管理人員的支持。參與性預(yù)算的實(shí)質(zhì)是集體決策、集體監(jiān)督，在做出最終決策前，上下級(jí)要進(jìn)行充分的協(xié)商，上級(jí)的建議只是討論的基礎(chǔ)，不是最終決策。在預(yù)算過(guò)程中特別注重各級(jí)管理人員的態(tài)度與協(xié)調(diào)。但上級(jí)對(duì)待預(yù)算的行為和態(tài)度會(huì)直接影響到下級(jí)參與預(yù)算編制和執(zhí)行預(yù)算的嚴(yán)肅性。

參與性預(yù)算可以發(fā)揮全體員工自我控制、自我管理的能力，但由于參與的人數(shù)多，預(yù)算編制的程序復(fù)雜，時(shí)間長(zhǎng)，會(huì)提高預(yù)算成本。預(yù)算執(zhí)行者為了完成預(yù)算目標(biāo)，得到好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，可能會(huì)夸大或縮減預(yù)算數(shù)，這就產(chǎn)生了預(yù)算松馳的問(wèn)題。

三、參與性預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與預(yù)算松馳

預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使完成某項(xiàng)任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實(shí)際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松馳。預(yù)算松馳主要發(fā)生在預(yù)算編制過(guò)程中，表現(xiàn)為預(yù)算執(zhí)行者低估收人、高估成本、低估產(chǎn)銷(xiāo)量甚至銷(xiāo)售價(jià)格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤(rùn)等；或?yàn)榱藸?zhēng)取新的投資項(xiàng)目，在項(xiàng)目申報(bào)時(shí)壓低支出預(yù)算，當(dāng)項(xiàng)目被批準(zhǔn)后，又不斷擴(kuò)大投資規(guī)?；蛏訋渌?xiàng)目。

1.預(yù)算松馳對(duì)預(yù)算管理的影響

預(yù)算松馳直接影響到預(yù)算管理的有效性：

（1）過(guò)于寬松的預(yù)算，難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來(lái)了大量無(wú)效成本。按照古典經(jīng)濟(jì)理論，由于成本沒(méi)有實(shí)現(xiàn)最小化，利潤(rùn)也就達(dá)不到最優(yōu)。

（2）預(yù)算松馳、預(yù)算錯(cuò)誤、客觀環(huán)境變化和工作不努力等都會(huì)產(chǎn)生不利的預(yù)算差異。預(yù)算松馳的存在，為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預(yù)算差異的真正原因，影響到業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的客觀性。

預(yù)算松馳也有積極性的一面，這主要表現(xiàn)在：

（l）適度的預(yù)算松馳可以減輕預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)算壓力，有助于達(dá)成個(gè)人目標(biāo)，誘使其為完成企業(yè)目標(biāo)而努力工作。

（2）很多預(yù)算執(zhí)行者在營(yíng)運(yùn)良好的年份建立起松馳的預(yù)算，調(diào)低利潤(rùn)，在營(yíng)運(yùn)困難的年份又轉(zhuǎn)回利潤(rùn)，使企業(yè)好的年份不至于太好，壞的年份不至于太差，客觀上有助于企業(yè)的穩(wěn)定。預(yù)算松馳的這種正效應(yīng)在一定程度上也得到了高層管理者的默認(rèn)。

2.預(yù)算松馳的原因

第一，目標(biāo)不一致和利益沖突。

前面我們已經(jīng)提到過(guò)目標(biāo)不一致的問(wèn)題。目標(biāo)不一致會(huì)導(dǎo)致各利益集團(tuán)之間的利益沖突。事實(shí)上，只要企業(yè)是按是否達(dá)到預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的，就會(huì)產(chǎn)生目標(biāo)不一致的問(wèn)題。在強(qiáng)加性預(yù)算中，目標(biāo)不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程，表現(xiàn)為一種消極的對(duì)抗或抵觸。在參與性預(yù)算中，目標(biāo)不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的編制過(guò)程，表現(xiàn)為預(yù)算指標(biāo)的松馳。

第二，信息不對(duì)稱(chēng)。

根據(jù)代理理論，信息不對(duì)稱(chēng)是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情況。在預(yù)算管理中，信息不對(duì)稱(chēng)是指下級(jí)擁有與預(yù)算有關(guān)的信息而上級(jí)不擁有，這種不對(duì)稱(chēng)既表現(xiàn)在預(yù)算編制過(guò)程中，也表現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，我們這里所指的是前者。

下級(jí)參與預(yù)算使得上級(jí)有機(jī)會(huì)了解各部門(mén)的真實(shí)情況，接觸到各部門(mén)的一些私有信息，但這種接觸不是直接的。下級(jí)可以修飾提供給上級(jí)的信息，或限制信息的供應(yīng)量，上級(jí)得到的可能是不完整的及非原始的信息。在這種情況下，下級(jí)憑借自己的信息優(yōu)勢(shì)，自然會(huì)利用參與預(yù)算的機(jī)會(huì)，建立較為松馳的預(yù)算。這就是預(yù)算管理中由于信息不對(duì)稱(chēng)產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。

隨著信息技術(shù)大量用之于企業(yè)，上級(jí)管理者掌握的信息量增大，在一定程度上會(huì)緩和信息不對(duì)稱(chēng)的矛盾。但由于某些信息的難于表達(dá)，上下級(jí)之間不可能做到完全的信息共享，預(yù)算松馳是不可避免的。

第三，規(guī)避不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

預(yù)算的編制通常在預(yù)算期開(kāi)始前一段時(shí)間進(jìn)行，主要的依據(jù)是過(guò)去的工作實(shí)績(jī)和對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，而未來(lái)和過(guò)去不可能完全相同。企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，充滿(mǎn)了不確定性，預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)某些偶發(fā)性事件，造成難以預(yù)料的開(kāi)支，妨礙預(yù)算的順利完成。大部分人是厭惡風(fēng)險(xiǎn)追求穩(wěn)健的，一個(gè)松馳的預(yù)算可以為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，抵消客觀環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響。

第四，防備上級(jí)的層層削減或?qū)訉蛹哟a。

參與預(yù)算意味著參與者可以為達(dá)成自己的意愿“討價(jià)還價(jià)”。誠(chéng)如anthony and young（1984）所指出的：“達(dá)成預(yù)算的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是責(zé)任中心的管理者和其上級(jí)進(jìn)行協(xié)商談判的過(guò)程。……已經(jīng)通過(guò)的預(yù)算就是一份雙邊協(xié)議。”“協(xié)商過(guò)程就是一場(chǎng)兩人非零和對(duì)策。”通常，下級(jí)預(yù)算方案上報(bào)后，上級(jí)會(huì)根據(jù)整個(gè)部門(mén)或整個(gè)企業(yè)的目標(biāo)和資源配置情況對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整、協(xié)調(diào)與平衡。下級(jí)為了防備上級(jí)的層層削減或?qū)訉蛹哟a而將各項(xiàng)指標(biāo)訂得很寬松，上級(jí)管理者也會(huì)考慮到這一點(diǎn)，必然會(huì)采取相反的措施。這就形成了一種惡性循環(huán)，后果是預(yù)算松馳逐步制度化。

預(yù)算松馳是一種動(dòng)機(jī)和行為的結(jié)果，參與性預(yù)算給下級(jí)管理者提供了創(chuàng)造松馳預(yù)算的機(jī)會(huì)，但參與預(yù)算與預(yù)算松馳之間的關(guān)系并非如此簡(jiǎn)單。自60年代起，美國(guó)許多會(huì)計(jì)學(xué)者就此做了大量的理論分析和實(shí)證研究，大部分人認(rèn)為參與與預(yù)算松馳是正相關(guān)的，但也有人持相反看法，如onsi（1973）、camman（1976）、merchant（1985）就認(rèn)為參與可減少預(yù)算的松馳，因?yàn)閰⑴c使管理者能夠充分交流信息，保持聯(lián)系，下級(jí)壓力減輕，沒(méi)有必要再去刻意建立松馳性的預(yù)算。

總之，“參與”使預(yù)算松馳成為現(xiàn)實(shí)，管理者必須慎重確定下級(jí)參與預(yù)算編制的程度和方式。預(yù)算過(guò)程中鼓勵(lì)屬下參與的程度因國(guó)家和企業(yè)而不同，在日本就不如在美國(guó)普遍，小企業(yè)就不如大企業(yè)普遍。從我國(guó)國(guó)有企業(yè)來(lái)看，在實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)中，也存在著預(yù)算松馳現(xiàn)象。

3.從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)角度看預(yù)算松馳

一般認(rèn)為，“參與”可鼓舞士氣，影響積極性，提高生產(chǎn)效率，取得好的業(yè)績(jī)，好的業(yè)績(jī)表現(xiàn)為預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又反過(guò)來(lái)帶動(dòng)積極的參與。因此，建立了預(yù)算制度的企業(yè)往往把預(yù)算的實(shí)現(xiàn)與否或?qū)崿F(xiàn)的程度作為評(píng)價(jià)管理者業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。松馳的預(yù)算無(wú)疑會(huì)提高管理者的工作回報(bào)和個(gè)人目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的概率。由此來(lái)看，參與性預(yù)算導(dǎo)致預(yù)算松馳的根源不在“參與”本身，而在于企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，我們?cè)谶@里不對(duì)此展開(kāi)論述，只就企業(yè)根據(jù)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)應(yīng)該注意的問(wèn)題提出幾點(diǎn)看法：

（1）預(yù)算指標(biāo)應(yīng)具有可控性。只有可控性指標(biāo)才能使預(yù)算執(zhí)行者感到自己的行動(dòng)能影響結(jié)果，以此類(lèi)指標(biāo)考核下級(jí)，才能真正反映其工作成績(jī)，下級(jí)才會(huì)有公平感。

（2）實(shí)際與預(yù)算對(duì)比進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的，一是進(jìn)行信息反饋，糾正偏離目標(biāo)的行為；二是對(duì)預(yù)算執(zhí)行者進(jìn)行獎(jiǎng)懲，引導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行者的行為。所以，對(duì)完不成預(yù)算的執(zhí)行者不應(yīng)求全責(zé)備。

（3）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)各責(zé)任單位之間的協(xié)作關(guān)系，對(duì)于涉及幾個(gè)部門(mén)的預(yù)算差異，應(yīng)分清原因，以協(xié)調(diào)為主，避免發(fā)生破壞性沖突。

（4）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)要服從于企業(yè)的整體目標(biāo)而非預(yù)算目標(biāo)。管理者對(duì)預(yù)算負(fù)有責(zé)任，其行為也會(huì)受到預(yù)算的約束。但環(huán)境的變化可能要求預(yù)算執(zhí)行者突破部門(mén)預(yù)算。對(duì)這樣的預(yù)算差異，仍然要加以獎(jiǎng)勵(lì)。從整體來(lái)看，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)本身不是目的，預(yù)算僅是企業(yè)達(dá)到總體目標(biāo)的手段，預(yù)算目標(biāo)要服從于企業(yè)目標(biāo)。

（5）考核預(yù)算指標(biāo)要分清部門(mén)和業(yè)務(wù)的性質(zhì)。對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本中心，實(shí)際成本低于預(yù)算通常是有利差異，但對(duì)無(wú)限制費(fèi)用中心，實(shí)際成本低于預(yù)算未必有利。鑒于此，一旦確定了預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，就沒(méi)有必要再向下級(jí)施加壓力，要求有利的預(yù)算差異，更不應(yīng)在評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí)賦予有利差異過(guò)多的權(quán)重。

（6）經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于不確定性的存在，企業(yè)會(huì)對(duì)下級(jí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，使其能在面臨不確定性情況時(shí)作出對(duì)企業(yè)最有利的決策，并分擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中就應(yīng)考慮適當(dāng)介人不可控因素，擴(kuò)大評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的控制范圍。

科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度可以減輕管理者執(zhí)行預(yù)算的壓力，避免過(guò)度的預(yù)算松馳，其實(shí)，管理者本身也在約束自己的行為。長(zhǎng)期的預(yù)算松馳，會(huì)令上級(jí)對(duì)其預(yù)算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生懷疑，或給上級(jí)留下過(guò)于保守、缺乏冒險(xiǎn)精神的印象，這也是預(yù)算執(zhí)行者所顧慮的。

我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授（1993）曾說(shuō)過(guò)：“總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的職能，本質(zhì)上是一種行為職能。因?yàn)?，不通過(guò)人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生任何效果。”強(qiáng)加性預(yù)算和參與性預(yù)算對(duì)人的行為因素做了不同的解釋?zhuān)瑥?qiáng)加性預(yù)算認(rèn)為人的行為是反應(yīng)式的、機(jī)械的，參與性預(yù)算則認(rèn)為人的行為是主動(dòng)的、積極的。不同預(yù)算模式的運(yùn)用要受到不同國(guó)家和企業(yè)的文化前景、傳統(tǒng)習(xí)慣和人的個(gè)性的影響，有時(shí)很難評(píng)價(jià)哪種預(yù)算模式效率更高。但我們必須承認(rèn)，不管哪種模式，預(yù)算的編制和控制過(guò)程都是人的行為過(guò)程，是不同利益相關(guān)者之間的博弈，重視人的行為因素對(duì)預(yù)算編制與控制的影響，當(dāng)然是預(yù)算成功與否的關(guān)鍵所在。

注：

（l）本文所指的管理者包括高層、中層和基層管理者。下級(jí)和上級(jí)都是相對(duì)而言的。預(yù)算執(zhí)行者主要指中層和基層管理者。

（2）本文所指的委托代理關(guān)系指的是高層管理者和下級(jí)管理者之間的委托代理關(guān)系。高層管理者作為代理者和其委托人之間也存在著目標(biāo)不一致、信息不對(duì)稱(chēng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及預(yù)算松馳的問(wèn)題，本文沒(méi)有專(zhuān)門(mén)加以論述。

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